增值税筹划
两招化解增值税一般纳税人混业经营的税务风险
来源：中国会计报 添加日期：2016年03月01日
随着我国经济的迅速发展，越来越多纳税人发生混业经营业务。在混业经营中，企业需要注意销项税额和进项税额的核算和账务处理，以防范和化解税务风险。
销项税额计算谨防从高缴税
根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税﹝2013]106号﹞中关于混业经营的规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，应该从高适用税率或者征收率。
根据上述规定可知，如果纳税人未对适用不同税率或者征收率的应税事项进行分别核算，则将适用其实际经营的应税事项中最高一档的税率或者征收率进行征收。为防止被从高适用税率或者征收率，在会计核算中，纳税人应当在核算收入时，分别核算应税事项的收入，并据此分别核算增值税销项税额。
案例1：A公司从事商品销售并提供商品运输服务，当月商品不含税销售额为10万元，商品运输服务不含税收入为1万元，则分开核算时，其账务处理为：借：银行存款 128100贷：主营业务收入—— —商品收入 100000—— —商品运输服务 10000应交税费—— —应交增值税(销项税额) 18100在填写增值税申报表时，在申报表17%和11%两栏分别填写17000元(100000×17%)和1100元(10000×11%)。
如果该公司在销售货物的同时提供货物的运输服务并合并计费，难以划分货物销售收入和运输服务收入，则建议该公司可以成立独立核算的运输企业。
该公司向其下设的运输企业支付的费用，当运输企业将发票开给客户时，就相当于该公司向顾客收取的代垫款项，不合并计算缴纳增值税。而且当其下设的运输企业年销售额达不到500万时，按小规模纳税人简易计税办法纳税，将使整体税负进一步降低。这样就顺理成章地使纳税人分别核算其不同税率或者征收率的销售额，可以有效避免因无法分别核算导致的从高计税。
值得一提的是，对于企业来说，运输企业的定价应符合市场公允价格和独立交易原则，否则也将引起税务部门对于通过转让定价转移税负的关注。
如果企业的混业经营既涉及一般计税方法，又涉及简易计税方法，按照规定也要划分不同计税方法的销售额。
案例2：B企业是药品经营企业，其销售的非生物制品采用一般计税方法，当月不含税销售额为10万元;同时B企业还销售生物制品，符合国家税务总局2012年第20号公告相关规定，其选择简易办法计算缴纳生物制品的增值税，其生物制品当月的不含税销售收入为1万元，则账务处理如下。
销售非生物制品的账务处理：借：银行存款 117000贷：主营业务收入—— —非生物制品 100000 应交税费—— —应交增值税(销项税额) 17000销售生物制品的账务处理：借：银行存款 10300贷：主营业务收入—— —生物制品 10000应交税费—— —未交增值税 300
在填写增值税申报表时，在申报表17%和3%两栏分别填写销项税额17000元(100000×17%)和应纳税额300元(10000×3%)。
进项税额的核算需划分用途
一般纳税人从事混业经营项目，如果其混业经营仅涉及不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务，则对进项税额的计算并没有太大影响，仍按照一般进项税额的计算即可。
但是，对于一般纳税人的混业经营既涉及一般计税方法，又涉及简易计税方法，为此必须划分清楚进项税额的相关用途，以此来确定增值税的进项税额是否可以抵扣。
对于一般纳税人来说，某一进项确定用于一般计税方法，则其按照正常的进项税额来处理;如果该企业某一进项确定用于简易计税方法，则在取得相关票据时，应尽量取得普通发票，并按照采购的价税合计数计入采购成本，以避免后续的发票认证和转出进项税额等繁琐工作。
案例3：在案例2中的B企业，购买非生物制品取得增值税专用发票不含税销售额为5万元，税率为17%;购买生物制品取得增值税普通发票，价税合计5150元。则其账务处理为：采购非生物制品的账务处理：借：库存商品—— —非生物制品50000应交税费—— —应交增值税(进项税额) 8500贷：银行存款 58500采购生物制品的账务处理：借：库存商品—— —生物制品5150贷：银行存款 5150如果一般纳税人的混业经营既涉及一般计税方法，又涉及简易计税方法，又无法划分不得抵扣的进项税额，则按照下面的公式计算不得抵扣的增值税进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期简易计税方法计税项目销售额÷当期全部销售额案例4：C公司是一般纳税人，其既涉及一般计税方法，又涉及简易计税方法，当月取得无法准确划分的进项税额为1万元，当期全部销售额为10万元，其中简易计税方法计税项目销售额为1万元，则当月不得抵扣的进项税额为0.1万元(1×1÷10)。
企业应该在增值税专用发票认证后，填写增值税申报表时，进项税额按全额填写，再将不得抵扣的进项税额转入进项税额转出专栏中，会计分录为：借：原材料(或库存商品等)1000贷：应交税费—— —应交增值税(进项税额转出) 1000通过上述分析可以看到，企业在混业经营过程中，需要尽量分开核算不同税率产品或劳务(服务)的销售收入，以避免被从高适用税率。在进项税额核算中需要尽量准确划分准予抵扣和不得抵扣的进项税额，并对不得抵扣的进项税额及时做进项税额转出处理，以防范和化解涉税风险。
销项税额计算谨防从高缴税
根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税﹝2013]106号﹞中关于混业经营的规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，应该从高适用税率或者征收率。
根据上述规定可知，如果纳税人未对适用不同税率或者征收率的应税事项进行分别核算，则将适用其实际经营的应税事项中最高一档的税率或者征收率进行征收。为防止被从高适用税率或者征收率，在会计核算中，纳税人应当在核算收入时，分别核算应税事项的收入，并据此分别核算增值税销项税额。
案例1：A公司从事商品销售并提供商品运输服务，当月商品不含税销售额为10万元，商品运输服务不含税收入为1万元，则分开核算时，其账务处理为：借：银行存款 128100贷：主营业务收入—— —商品收入 100000—— —商品运输服务 10000应交税费—— —应交增值税(销项税额) 18100在填写增值税申报表时，在申报表17%和11%两栏分别填写17000元(100000×17%)和1100元(10000×11%)。
如果该公司在销售货物的同时提供货物的运输服务并合并计费，难以划分货物销售收入和运输服务收入，则建议该公司可以成立独立核算的运输企业。
该公司向其下设的运输企业支付的费用，当运输企业将发票开给客户时，就相当于该公司向顾客收取的代垫款项，不合并计算缴纳增值税。而且当其下设的运输企业年销售额达不到500万时，按小规模纳税人简易计税办法纳税，将使整体税负进一步降低。这样就顺理成章地使纳税人分别核算其不同税率或者征收率的销售额，可以有效避免因无法分别核算导致的从高计税。
值得一提的是，对于企业来说，运输企业的定价应符合市场公允价格和独立交易原则，否则也将引起税务部门对于通过转让定价转移税负的关注。
如果企业的混业经营既涉及一般计税方法，又涉及简易计税方法，按照规定也要划分不同计税方法的销售额。
案例2：B企业是药品经营企业，其销售的非生物制品采用一般计税方法，当月不含税销售额为10万元;同时B企业还销售生物制品，符合国家税务总局2012年第20号公告相关规定，其选择简易办法计算缴纳生物制品的增值税，其生物制品当月的不含税销售收入为1万元，则账务处理如下。
销售非生物制品的账务处理：借：银行存款 117000贷：主营业务收入—— —非生物制品 100000 应交税费—— —应交增值税(销项税额) 17000销售生物制品的账务处理：借：银行存款 10300贷：主营业务收入—— —生物制品 10000应交税费—— —未交增值税 300
在填写增值税申报表时，在申报表17%和3%两栏分别填写销项税额17000元(100000×17%)和应纳税额300元(10000×3%)。
进项税额的核算需划分用途
一般纳税人从事混业经营项目，如果其混业经营仅涉及不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务，则对进项税额的计算并没有太大影响，仍按照一般进项税额的计算即可。
但是，对于一般纳税人的混业经营既涉及一般计税方法，又涉及简易计税方法，为此必须划分清楚进项税额的相关用途，以此来确定增值税的进项税额是否可以抵扣。
对于一般纳税人来说，某一进项确定用于一般计税方法，则其按照正常的进项税额来处理;如果该企业某一进项确定用于简易计税方法，则在取得相关票据时，应尽量取得普通发票，并按照采购的价税合计数计入采购成本，以避免后续的发票认证和转出进项税额等繁琐工作。
案例3：在案例2中的B企业，购买非生物制品取得增值税专用发票不含税销售额为5万元，税率为17%;购买生物制品取得增值税普通发票，价税合计5150元。则其账务处理为：采购非生物制品的账务处理：借：库存商品—— —非生物制品50000应交税费—— —应交增值税(进项税额) 8500贷：银行存款 58500采购生物制品的账务处理：借：库存商品—— —生物制品5150贷：银行存款 5150如果一般纳税人的混业经营既涉及一般计税方法，又涉及简易计税方法，又无法划分不得抵扣的进项税额，则按照下面的公式计算不得抵扣的增值税进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期简易计税方法计税项目销售额÷当期全部销售额案例4：C公司是一般纳税人，其既涉及一般计税方法，又涉及简易计税方法，当月取得无法准确划分的进项税额为1万元，当期全部销售额为10万元，其中简易计税方法计税项目销售额为1万元，则当月不得抵扣的进项税额为0.1万元(1×1÷10)。
企业应该在增值税专用发票认证后，填写增值税申报表时，进项税额按全额填写，再将不得抵扣的进项税额转入进项税额转出专栏中，会计分录为：借：原材料(或库存商品等)1000贷：应交税费—— —应交增值税(进项税额转出) 1000通过上述分析可以看到，企业在混业经营过程中，需要尽量分开核算不同税率产品或劳务(服务)的销售收入，以避免被从高适用税率。在进项税额核算中需要尽量准确划分准予抵扣和不得抵扣的进项税额，并对不得抵扣的进项税额及时做进项税额转出处理，以防范和化解涉税风险。
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