税务交流
关于完善税务文书送达制度的探讨
来源：中国税务报 添加日期：2018年04月08日
近年来，发生多起因税务文书送达不合法导致税务机关败诉的案件。出现这种情况，一方面是税务人员没有对行政执法程序合法性引起必要的重视，另一方面是《税收征收管理法》及相关配套法律制度上存在一些不足。
一、目前送达制度存在的主要问题
在《税收征收管理法》及相关配套法规中，仅《税收征收管理法实施细则》中对文书送达有较全面规定，但只是一些原则性规定，后期没有进一步补充和完善，在实际工作中操作性不强，导致部分文书按规定送达比较困难，出现以下一些问题：
一是个别单位常常拒绝签收影响其重要权利的文书，纳税人与税务机关发生诉讼时，根据《行政诉讼法》举证规则，税务机关需要证明文书已按规定送达，促使税务机关想尽各种办法送达，因此也影响税务机关的行政效率。
二是《税收征收管理法实施细则》规定对受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，可以采用留置送达。但要求由送达人和见证人签名或者盖章，邀请受送达人住所地政府基层工作人员作为见证人时，常常因为各种因素不配合，造成无法采用留置方式送达文书。
三是对于一些生产经营非正常的企业，所涉税务违法行为比较普遍。比如，不能按规定期限纳税申报，对房产税和土地使用税不进行申报等;《税收征收管理法实施细则》所规定的签收人可能已经不在该单位工作，税务机关无法采用合理有效方式送达签收人，导致税款追缴程序无法高效合理实施，对保障国家税收权益构成不利影响。
二、法院司法文书送达的创新规定
近年来，法院已经结合不同时期的实际情况，出台了一系列司法解释及相关文件，对司法文书的送达规范作了细化。比如，可采用法院专递方式邮寄送达，建立全面推进当事人送达地址确认制度，采用电子等新媒介送达，对公告送达方式给予明确等。
三、完善税务文书送达制度的相关建议
税务文书是否合法送达，关系到纳税人的权利是否得到保障，也关系到税务机关行政执法程序是否合法，建议起草新征管法的实施细则时，对文书送达进行细化完善。既要更好地保护纳税人的权利，也要有利于行政效率的提高;既要参考相关诉讼法有关文书送达的一般规定，也要体现征管法在文书送达方面作为特殊法的特殊性。参考法院有关文书送达的规定，笔者建议如下：
一是征管法实施细则第一百零一条规定，受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人和负责收件的人签收。事实上，办理涉税业务主要是办税人员，税务人员无法明确具体负责收件的人，负责收件和保管公章通常是同一部门，如果送达回证能加盖该单位公章，并由办税人员签名的，应该视同送达。
《国家税务总局关于推行实名办税的意见》(税总发〔2016〕111号)规定，实名办税是对纳税人的办税人员(包括税务代理人)身份确认的制度。从制度上确认实名办税人员是办税纳税人本人、法定代表人或代理人，为提高办税效率，将实名办税人纳入税务文书的签收人。
二是对直接送达税务文书时纳税人拒绝签收的，可采用拍照、录像等方式记录送达过程，照片、录像的信息能证明文书已经送达相关签收人的，应视为送达，同时按规定制作和保存证据。难以直接送达，采用挂号或特快专递邮寄送达，由第三方证明税务机关执法中已履行文书送达职责。
三是参考《进一步加强民事送达工作的若干意见》法发〔2017〕19号文件精神，结合还责于纳税人的原则，建立纳税人文书送达地址确认制度，要求纳税人在文书送达地址变更后，及时到相关登记机关办理变更手续。未及时变更的，自然人以其户籍登记的住所或在经常居住地登记的住址为送达地址，法人或其他组织以其工商登记或其他依法登记、备案的住所地为送达地址。对纳税人提供的送达地址不准确、拒不提供送达地址、送达地址变化未变更登记或未书面告知税务机关，导致文书未能被受送达人实际接收的，采用直接送达的，税务文书留在该地址之日为送达之日;采用邮寄送达的，文书被退回之日为送达之日。
四是参考《关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》法释〔2015〕5号第一百三十五条规定，对经受送达人同意，除对纳税人权利产生重大影响的重要文书(比如税务处理决定书、税务行政处罚决定书、行政强制执行书、调解书)外，可以采用传真、电子邮件和移动通信(含微信等社交工具)等即时收悉的特定系统作为送达媒介。
五是参考法释〔2015〕5号第一百三十八条规定，除对公告送达方式有特殊要求的之外，公告送达可以在报纸、信息网络等媒体上刊登公告，也可以在税务机关的公告栏和受送达人住所地张贴公告，降低在报纸等媒体公告所产生较高的行政成本。
另外，由于实践中留置送达大多形同虚设，委托送达也存在诸多法律问题，建议采用直接送达或邮送达方式无法送达的可以采用公告送达，避免目前要求其他送达方式都无法采用时才能公告送达，利于提高行政效率。
综上所述，税务文书能否依法送达，关系到纳税人的权利是否得到保障，也关系到税务机关行政执法程序是否合法。因此，一方面建议税务机关在行政执法过程中必须严格按规定送达各类税务文书，保证行政程序合法规范。另一方面建议相关立法部门在征管法及其实施细则中充分考虑现实法律环境，进一步完善税务文书送达的相关制度。
(作者单位：江苏省常州市武进地税局)
一、目前送达制度存在的主要问题
在《税收征收管理法》及相关配套法规中，仅《税收征收管理法实施细则》中对文书送达有较全面规定，但只是一些原则性规定，后期没有进一步补充和完善，在实际工作中操作性不强，导致部分文书按规定送达比较困难，出现以下一些问题：
一是个别单位常常拒绝签收影响其重要权利的文书，纳税人与税务机关发生诉讼时，根据《行政诉讼法》举证规则，税务机关需要证明文书已按规定送达，促使税务机关想尽各种办法送达，因此也影响税务机关的行政效率。
二是《税收征收管理法实施细则》规定对受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，可以采用留置送达。但要求由送达人和见证人签名或者盖章，邀请受送达人住所地政府基层工作人员作为见证人时，常常因为各种因素不配合，造成无法采用留置方式送达文书。
三是对于一些生产经营非正常的企业，所涉税务违法行为比较普遍。比如，不能按规定期限纳税申报，对房产税和土地使用税不进行申报等;《税收征收管理法实施细则》所规定的签收人可能已经不在该单位工作，税务机关无法采用合理有效方式送达签收人，导致税款追缴程序无法高效合理实施，对保障国家税收权益构成不利影响。
二、法院司法文书送达的创新规定
近年来，法院已经结合不同时期的实际情况，出台了一系列司法解释及相关文件，对司法文书的送达规范作了细化。比如，可采用法院专递方式邮寄送达，建立全面推进当事人送达地址确认制度，采用电子等新媒介送达，对公告送达方式给予明确等。
三、完善税务文书送达制度的相关建议
税务文书是否合法送达，关系到纳税人的权利是否得到保障，也关系到税务机关行政执法程序是否合法，建议起草新征管法的实施细则时，对文书送达进行细化完善。既要更好地保护纳税人的权利，也要有利于行政效率的提高;既要参考相关诉讼法有关文书送达的一般规定，也要体现征管法在文书送达方面作为特殊法的特殊性。参考法院有关文书送达的规定，笔者建议如下：
一是征管法实施细则第一百零一条规定，受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人和负责收件的人签收。事实上，办理涉税业务主要是办税人员，税务人员无法明确具体负责收件的人，负责收件和保管公章通常是同一部门，如果送达回证能加盖该单位公章，并由办税人员签名的，应该视同送达。
《国家税务总局关于推行实名办税的意见》(税总发〔2016〕111号)规定，实名办税是对纳税人的办税人员(包括税务代理人)身份确认的制度。从制度上确认实名办税人员是办税纳税人本人、法定代表人或代理人，为提高办税效率，将实名办税人纳入税务文书的签收人。
二是对直接送达税务文书时纳税人拒绝签收的，可采用拍照、录像等方式记录送达过程，照片、录像的信息能证明文书已经送达相关签收人的，应视为送达，同时按规定制作和保存证据。难以直接送达，采用挂号或特快专递邮寄送达，由第三方证明税务机关执法中已履行文书送达职责。
三是参考《进一步加强民事送达工作的若干意见》法发〔2017〕19号文件精神，结合还责于纳税人的原则，建立纳税人文书送达地址确认制度，要求纳税人在文书送达地址变更后，及时到相关登记机关办理变更手续。未及时变更的，自然人以其户籍登记的住所或在经常居住地登记的住址为送达地址，法人或其他组织以其工商登记或其他依法登记、备案的住所地为送达地址。对纳税人提供的送达地址不准确、拒不提供送达地址、送达地址变化未变更登记或未书面告知税务机关，导致文书未能被受送达人实际接收的，采用直接送达的，税务文书留在该地址之日为送达之日;采用邮寄送达的，文书被退回之日为送达之日。
四是参考《关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》法释〔2015〕5号第一百三十五条规定，对经受送达人同意，除对纳税人权利产生重大影响的重要文书(比如税务处理决定书、税务行政处罚决定书、行政强制执行书、调解书)外，可以采用传真、电子邮件和移动通信(含微信等社交工具)等即时收悉的特定系统作为送达媒介。
五是参考法释〔2015〕5号第一百三十八条规定，除对公告送达方式有特殊要求的之外，公告送达可以在报纸、信息网络等媒体上刊登公告，也可以在税务机关的公告栏和受送达人住所地张贴公告，降低在报纸等媒体公告所产生较高的行政成本。
另外，由于实践中留置送达大多形同虚设，委托送达也存在诸多法律问题，建议采用直接送达或邮送达方式无法送达的可以采用公告送达，避免目前要求其他送达方式都无法采用时才能公告送达，利于提高行政效率。
综上所述，税务文书能否依法送达，关系到纳税人的权利是否得到保障，也关系到税务机关行政执法程序是否合法。因此，一方面建议税务机关在行政执法过程中必须严格按规定送达各类税务文书，保证行政程序合法规范。另一方面建议相关立法部门在征管法及其实施细则中充分考虑现实法律环境，进一步完善税务文书送达的相关制度。
(作者单位：江苏省常州市武进地税局)
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