纳税处理
“一事不再罚”的“一事” 该怎么理解
来源：中国税务报 添加日期：2016年10月25日
“一事不再罚”受困“一事”认定
近日，A市国税局稽查局的会议室里发生了一场激烈的争论。
原来，该局检查B公司2014年的企业所得税缴纳情况，发现这家企业用35份假会务费发票入账，并在当年度税前列支，涉及金额64.66万元。查清B公司的违法事实后，如何对其违法行为定性，稽查人员之间产生了争议。有人认为B公司存在两个税收违法行为，应分别处罚。一个是故意取得假发票，应按发票管理办法第三十九条规定处罚，另一个是编造虚假计税依据，应按税收征管法第六十四条规定处罚。有人则认为B公司只存在一个税收违法行为，即利用假发票入账，虚增经营亏损。购买假发票是手段，亏损额虚增是结果，应遵循从一重处罚原则，依据发票管理办法第三十九条规定或税收征管法第六十四条规定给予一次罚款处罚。
此争论，引出了税收违法行为的事数形态问题。
税收违法行为有“事数形态”
税收违法行为的事数形态，指税收违法行为的个数及其表现形态。
行政处罚法第二十四条规定，对当事人同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。也就是“一事不再罚”原则。但该表述只是解决了“一事不再罚”原则的适用范围和如何处罚的问题，即解决了该原则中的“不再罚”问题，而对于如何正确把握该原则的核心问题，即什么是“同一个违法行为(即一事)”，则没有明确阐述。这正是我们讨论税收违法行为事数形态问题的意义所在。
难确定“数”的税收违法行为
在现代主流法学观念上，行政处罚与刑事制裁都倾向于仅存在社会危害性“量”的差别而非“质”的不同。因此，刑法上对于如何判断一个或多数犯罪行为，发展出了“违法构成要件说”。这在行政执法上同样适用。
根据这一理论，行政违法行为构成要件包括客体要件、客观要件、主体要件和主观要件。我国行政法学的主流观点是主张违法行为的客观归责原则，即只要行为人的行为违反了法律的强制规定，就构成了违法行为，行政机关无须判断行为人主观上是否有过错。但是，从更好地维护私权的角度出发，笔者认为在判定违法行为时，还是应将主观过错作为违法构成必要要件之一。
在税法实践中，根据违法构成要件理论，区分典型“一事”与“多事”并不困难，纳税人的行为符合一个违法构成要件的就是一个违法行为(“一事”)，行为符合数个违法构成要件的就是数个违法行为(“多事”)。真正的困难在于：实践中存在着既非典型“一事”，又非“多事”，但根据法律规定、立法精神和法学理论仍应被作为“一事”对待的违法形态。对此类形态违法行为的正确认识和确认，将直接关系到“一事不再罚”原则的贯彻落实。
哪些“一事”容易被“再罚”
基于上述分析，税收行政执法可以更多地借鉴刑法理论中有关“罪数形态”的划分方法。从这个角度看，容易导致一事再罚的“非典型一事”税收违法行为，有以下几类。
A.“实质一事”的税收违法行为
“实质一事”，指根据违法构成标准应为一个税收违法行为，但该行为容易被认为是数个违法行为。持续税收违法行为是“实质一事”的典型形态。它指从着手实行到由于某种原因终止以前，一直在一定时间、地点处于持续状态的税收违法行为。
其特点是：只实施了一个税收违法行为;该税收违法行为必须在一定的时空内不间断地持续存在。该税收违法行为必须与违法状态同时继续，而不仅仅是违法状态的继续。该行为似乎可以以时间为标准，分段构成符合同一构成要件的数个违法行为。但是，因为持续性的违法行为是在一个主观心理支配下实施的，并且行为针对的是法律所保护的同一个社会利益与秩序，尽管在不同阶段有不同动作表现，但行为具有延续性，本质上是“一事”，而非“多事”，只能给予一次行政处罚。
在税务实践中，典型的持续违法行为是非法运输发票行为。按照发票管理办法第三十七条规定，对非法携带、邮寄、运输或者存放空白发票的，由税务机关收缴发票，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。行为人在非法运输空白发票的任何时间和地点，都可以独立构成一个税收行政违法行为，但全过程本质上是“一事”，税务机关只应给予一次行政处罚。
B.“法定一事”的税收违法行为
“法定一事”，指相对人实施了两个以上的税收违法行为，形式上已具备两个或两个以上的违法构成要件，但法律却将其规定为“一事”。并合税收违法行为就是“法定一事”的典型形态。其基本特征为：行为人实施了数个不同性质的违法行为，其数个行为违反同一个税收法律规范。
在并合税收违法行为中，纳税人实施了两个以上的违法行为，按理应当处以两次行政处罚。但是由于税收法律的特殊规定，税务机关只能将这两个以上的违法行为并合为一个违法行为予以处罚。如税收征管法实施细则第九十一条规定：“非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的，由税务机关责令改正，处2000元以上1万元以下的罚款;情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。”如果行为人对于完税凭证，同时既有非法印制，又有非法转借，还有非法倒卖，甚至同时存在伪造及变造等诸多行为，这种情况就属于典型的并合税收违法行为，依照一事不再罚原则，税务机关只能给予一次罚款的处罚。
C.“处断一事”的税收违法行为
“处断一事”，指相对人的违法行为根据构成要件标准衡量应为“多事”，但在处罚时基于诸多考量，却以一个税收违法行为来处理。牵连税收违法行为就是“处断一事”的典型形态之一。
牵连违法，指相对人以实施某一税收违法行为为目的时，其违法行为的方法、手段或结果又违反了其他涉税法律规范的情形。其具备三个特征：(1)违法行为的实施必须出于一个目的;(2)行为人必须实施了数行为，而且数行为之间存在手段行为与目的行为、原因行为与结果行为的牵连关系;(3)在目的行为或原因行为违反了一个法律规范的情况下，手段行为或结果行为又违反了另一法律规范。考虑到行为人的数个行为分别表现为目的行为或原因行为、手段行为或结果行为，并互相依存形成一个有机整体，对牵连违法的处理应遵循从一重处罚原则，在法定处罚幅度内给予一次从重处罚。
现实中，牵连税收违法行为有很多。以文章开头提及的案件为例，涉案企业故意取得假发票的行为违反了发票管理办法第三十九条第二款第(二)项的规定，即纳税人存在知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输情形的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款;情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款;有违法所得的予以没收。同时，该企业虚增亏损额又违反了税收征管法第六十四条第一款的规定，即纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。那么，对其违法行为应如何行政处罚呢?由于故意取得假发票与虚增亏损额之间存在手段与结果的牵连关系，因此，我们应按照第二种观点，即遵循从一重处罚原则，依据发票管理办法第三十九条规定或税收征管法第六十四条的规定，给予一次罚款处罚。
近日，A市国税局稽查局的会议室里发生了一场激烈的争论。
原来，该局检查B公司2014年的企业所得税缴纳情况，发现这家企业用35份假会务费发票入账，并在当年度税前列支，涉及金额64.66万元。查清B公司的违法事实后，如何对其违法行为定性，稽查人员之间产生了争议。有人认为B公司存在两个税收违法行为，应分别处罚。一个是故意取得假发票，应按发票管理办法第三十九条规定处罚，另一个是编造虚假计税依据，应按税收征管法第六十四条规定处罚。有人则认为B公司只存在一个税收违法行为，即利用假发票入账，虚增经营亏损。购买假发票是手段，亏损额虚增是结果，应遵循从一重处罚原则，依据发票管理办法第三十九条规定或税收征管法第六十四条规定给予一次罚款处罚。
此争论，引出了税收违法行为的事数形态问题。
税收违法行为有“事数形态”
税收违法行为的事数形态，指税收违法行为的个数及其表现形态。
行政处罚法第二十四条规定，对当事人同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。也就是“一事不再罚”原则。但该表述只是解决了“一事不再罚”原则的适用范围和如何处罚的问题，即解决了该原则中的“不再罚”问题，而对于如何正确把握该原则的核心问题，即什么是“同一个违法行为(即一事)”，则没有明确阐述。这正是我们讨论税收违法行为事数形态问题的意义所在。
难确定“数”的税收违法行为
在现代主流法学观念上，行政处罚与刑事制裁都倾向于仅存在社会危害性“量”的差别而非“质”的不同。因此，刑法上对于如何判断一个或多数犯罪行为，发展出了“违法构成要件说”。这在行政执法上同样适用。
根据这一理论，行政违法行为构成要件包括客体要件、客观要件、主体要件和主观要件。我国行政法学的主流观点是主张违法行为的客观归责原则，即只要行为人的行为违反了法律的强制规定，就构成了违法行为，行政机关无须判断行为人主观上是否有过错。但是，从更好地维护私权的角度出发，笔者认为在判定违法行为时，还是应将主观过错作为违法构成必要要件之一。
在税法实践中，根据违法构成要件理论，区分典型“一事”与“多事”并不困难，纳税人的行为符合一个违法构成要件的就是一个违法行为(“一事”)，行为符合数个违法构成要件的就是数个违法行为(“多事”)。真正的困难在于：实践中存在着既非典型“一事”，又非“多事”，但根据法律规定、立法精神和法学理论仍应被作为“一事”对待的违法形态。对此类形态违法行为的正确认识和确认，将直接关系到“一事不再罚”原则的贯彻落实。
哪些“一事”容易被“再罚”
基于上述分析，税收行政执法可以更多地借鉴刑法理论中有关“罪数形态”的划分方法。从这个角度看，容易导致一事再罚的“非典型一事”税收违法行为，有以下几类。
A.“实质一事”的税收违法行为
“实质一事”，指根据违法构成标准应为一个税收违法行为，但该行为容易被认为是数个违法行为。持续税收违法行为是“实质一事”的典型形态。它指从着手实行到由于某种原因终止以前，一直在一定时间、地点处于持续状态的税收违法行为。
其特点是：只实施了一个税收违法行为;该税收违法行为必须在一定的时空内不间断地持续存在。该税收违法行为必须与违法状态同时继续，而不仅仅是违法状态的继续。该行为似乎可以以时间为标准，分段构成符合同一构成要件的数个违法行为。但是，因为持续性的违法行为是在一个主观心理支配下实施的，并且行为针对的是法律所保护的同一个社会利益与秩序，尽管在不同阶段有不同动作表现，但行为具有延续性，本质上是“一事”，而非“多事”，只能给予一次行政处罚。
在税务实践中，典型的持续违法行为是非法运输发票行为。按照发票管理办法第三十七条规定，对非法携带、邮寄、运输或者存放空白发票的，由税务机关收缴发票，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。行为人在非法运输空白发票的任何时间和地点，都可以独立构成一个税收行政违法行为，但全过程本质上是“一事”，税务机关只应给予一次行政处罚。
B.“法定一事”的税收违法行为
“法定一事”，指相对人实施了两个以上的税收违法行为，形式上已具备两个或两个以上的违法构成要件，但法律却将其规定为“一事”。并合税收违法行为就是“法定一事”的典型形态。其基本特征为：行为人实施了数个不同性质的违法行为，其数个行为违反同一个税收法律规范。
在并合税收违法行为中，纳税人实施了两个以上的违法行为，按理应当处以两次行政处罚。但是由于税收法律的特殊规定，税务机关只能将这两个以上的违法行为并合为一个违法行为予以处罚。如税收征管法实施细则第九十一条规定：“非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的，由税务机关责令改正，处2000元以上1万元以下的罚款;情节严重的，处1万元以上5万元以下的罚款。”如果行为人对于完税凭证，同时既有非法印制，又有非法转借，还有非法倒卖，甚至同时存在伪造及变造等诸多行为，这种情况就属于典型的并合税收违法行为，依照一事不再罚原则，税务机关只能给予一次罚款的处罚。
C.“处断一事”的税收违法行为
“处断一事”，指相对人的违法行为根据构成要件标准衡量应为“多事”，但在处罚时基于诸多考量，却以一个税收违法行为来处理。牵连税收违法行为就是“处断一事”的典型形态之一。
牵连违法，指相对人以实施某一税收违法行为为目的时，其违法行为的方法、手段或结果又违反了其他涉税法律规范的情形。其具备三个特征：(1)违法行为的实施必须出于一个目的;(2)行为人必须实施了数行为，而且数行为之间存在手段行为与目的行为、原因行为与结果行为的牵连关系;(3)在目的行为或原因行为违反了一个法律规范的情况下，手段行为或结果行为又违反了另一法律规范。考虑到行为人的数个行为分别表现为目的行为或原因行为、手段行为或结果行为，并互相依存形成一个有机整体，对牵连违法的处理应遵循从一重处罚原则，在法定处罚幅度内给予一次从重处罚。
现实中，牵连税收违法行为有很多。以文章开头提及的案件为例，涉案企业故意取得假发票的行为违反了发票管理办法第三十九条第二款第(二)项的规定，即纳税人存在知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输情形的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款;情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款;有违法所得的予以没收。同时，该企业虚增亏损额又违反了税收征管法第六十四条第一款的规定，即纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。那么，对其违法行为应如何行政处罚呢?由于故意取得假发票与虚增亏损额之间存在手段与结果的牵连关系，因此，我们应按照第二种观点，即遵循从一重处罚原则，依据发票管理办法第三十九条规定或税收征管法第六十四条的规定，给予一次罚款处罚。
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