纳税处理
如何看待 同一个违法行为的两种判决
来源：中国税务报 添加日期：2016年10月25日
行政处罚法第二十四条规定，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。但对于什么是同一个违法行为，法律并没有具体明确的界定。在处理既涉及虚开发票又构成偷税事实的违法行为时，判定有关行为是否为同一个违法行为，从税务行政处罚和司法判决实践来看，税务稽查部门和司法部门掌握的原则和标准都不太一致。这无疑给行政执法和司法都带来了困扰。
认定不是同一个违法行为的司法判决
案例一
北京市第一中级人民法院行政判决书(2014)(一中行终字第6309号)显示，上诉人(一审原告)A公司取得C公司7张发票，抵扣进项税118273.5元，价税合计814000元，没有真实交易，支付开票费共计36630元。被上诉人(一审被告)B稽查局认定A公司持其购买的7张增值税专用发票申报抵扣进项税金，未发生真实交易，已构成偷税行为，对A公司处偷税数额1倍的罚款。同时，认定A公司让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，属于虚开发票的行为，对A公司处以5万元的罚款。以上应缴罚款共计168273.5元。
一审和二审法院均表示，税收征管法第六十三条第一款规定，纳税人进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)(以下简称134号文)第一条规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照税收征管法及有关法规追缴税款，处偷税数额5倍以下的罚款。发票管理办法第二十二条第二款规定，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，属于虚开发票的行为。该办法第三十七条第一款规定，虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。根据这些规定，认定B稽查局的行政处罚事实清楚，证据确凿，适用法律恰当，处罚额度适当，驳回上诉人的上诉，维持一审判决。
案例二
安徽省H市中级人民法院行政判决书(2016)(皖01行终197号)载明，上诉人H公司的员工T某和X某为谋取好处费，在没有真实交易的情况下，接受他人虚开的增值税专用发票200份，由H公司到国税机关认证、抵扣进项税额2984190.62元。2014年4月，T某和X某因犯虚开增值税发票罪被判处有期徒刑并处罚金。2014年5月，被上诉人J国税局稽查局对H公司的上述违法事实，以其实际取得的抵扣进项税额，按偷税性质处0.5倍的罚款，即处罚款1490655.47元。
一审和二审法院都认定，H公司的有关违法行为属于税收征管法第六十三条中描述的虚假纳税申报、少缴应纳税款的情形，根据134号文第一条规定，J国税局稽查局对其行为认定为偷税并予以处罚，事实清楚，适用法律正确。
以上两个司法判例，都对既涉及虚开发票又构成偷税的违法行为分别进行了罚款(罚金)处罚。显然，两者都不是以同一个违法行为进行认定的。稍有不同的是，案例二是对虚开发票行为的个人以罚金方式给予判罚。
认定是同一个违法行为的司法判决
案例三
2010年《中国行政审判指导案例》第1卷第14号案例载明，2004年8月，山东省Z市国税局调账检查发现Y公司涉嫌犯罪，同年9月将案件移送公安机关立案侦查，Y公司总经理宗某因涉嫌虚开增值税专用发票罪被刑事拘留。一个月后，该局以Y公司涉嫌偷税立案。2005年7月，该局认定Y公司的行为已构成偷税，责令Y公司补缴520余万元税款，并根据税收征管法第六十三条第一款之规定，对Y公司处补缴税款1倍的罚款。Y公司不服，向法院提起诉讼。2006 年1月4日，法院以虚开增值税专用发票罪判处Z公司罚金150万元，并判处该公司总经理宗某有期徒刑10年。
一审法院认为，依照行政处罚法有关规定，对同一违法犯罪行为，原则上只能给予一次刑事法律上的人身罚或财产罚。在司法机关对该违法犯罪行为未作出最后处理之前，行政机关如在向公安机关移送之前未作出有关人身权和财产权的行政处罚，则不再针对同一违法行为作出该类行政处罚，否则构成程序违法。Z市国税局在发现Y公司的行为涉嫌犯罪并移送公安机关后，在司法机关对该违法犯罪行为未作出最后处理之前，对Y公司作出税务行政处罚，违反了有关规定，属程序违法、适用法律错误。Z市国税局提出上诉，被二审法院驳回。
这个判例表明，法院认定既涉及虚开发票又构成偷税的违法行为属同一违法行为。
两种判决的差异及其深远影响
上述三个案例中，对既涉及虚开发票又构成偷税违法行为的不同认定，差异主要在于：
行为的主体不尽一致。案例二中，H公司员工T某和X某，为谋取好处费而虚开发票，是虚开发票的主体。H公司接受虚开发票，以取得进项税金抵扣，达到少缴税的目的，既是偷税的主体，也是接受虚开发票的主体，刑事判决中对H公司没有判罚。案例三既对Z公司判罚，也对宗某判了刑。
行为的界定与认定不尽相同。什么是虚开发票行为?什么是偷税行为?从法律层面看，发票管理办法第二十二条、刑法第二百零五条、税收征管法第六十三条对两者都有清晰的界定，且明确指向不是同一行为。从事实行为角度来看，两者实施的具体方式、行为动作、目的和情节也有明显的差异，因此，两者行为的界定是明确的，但在具体违法行为定性上发生了差异。依据刑法理论，按照“处断的一罪”的观点，即其本来是数罪，但最终只按一罪来处理，也就存在着案例三符合“处断的一罪”的“同一违法行为”的认定。按照“非类型化的牵连犯罪，数罪并罚”的观点，尽管用虚开发票的手段来达到抵扣税金少缴税款的目的，具有手段与目的的关系，但手段违法并不以目的为前提，也就存在着案例一符合“数罪并罚”的不是“同一个违法行为”的认定。
两者判决的差异，对法律的公正、税收秩序的维护都会产生深远的影响。以下几点尤其值得重视。
其一，导致一些违法主体逃避应有的惩罚。虚开发票与偷税的违法主体既可能是单一的，也可能是多重的。案例二和案例三形成了典型的对比，但不同违法主体理应承担相应的法律责任。其二，过罚不当，会导致事实上的不公。对于利用虚开发票抵扣税款，形成偷税之实的行为，案例二以偷税金额0.5倍予以处罚，案例三以虚开发票行为处以罚金。尽管两者处罚性质不同，案件三严重于案例二，但就实质违法成本来看，案例二大于案例三。案例三的判罚，可能会造成利用虚开发票进行偷税比其他方式直接虚列支出进行偷税代价更低的导向。案例一则过罚相当。其三，会影响公正执法司法。两种判决结果会给同类案件执法、司法带来困惑，影响法律的公正。国家应从法律层面予以特别规定，以便尽可能保持行政执法与司法的尺度统一。
认定不是同一个违法行为的司法判决
案例一
北京市第一中级人民法院行政判决书(2014)(一中行终字第6309号)显示，上诉人(一审原告)A公司取得C公司7张发票，抵扣进项税118273.5元，价税合计814000元，没有真实交易，支付开票费共计36630元。被上诉人(一审被告)B稽查局认定A公司持其购买的7张增值税专用发票申报抵扣进项税金，未发生真实交易，已构成偷税行为，对A公司处偷税数额1倍的罚款。同时，认定A公司让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，属于虚开发票的行为，对A公司处以5万元的罚款。以上应缴罚款共计168273.5元。
一审和二审法院均表示，税收征管法第六十三条第一款规定，纳税人进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)(以下简称134号文)第一条规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照税收征管法及有关法规追缴税款，处偷税数额5倍以下的罚款。发票管理办法第二十二条第二款规定，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，属于虚开发票的行为。该办法第三十七条第一款规定，虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。根据这些规定，认定B稽查局的行政处罚事实清楚，证据确凿，适用法律恰当，处罚额度适当，驳回上诉人的上诉，维持一审判决。
案例二
安徽省H市中级人民法院行政判决书(2016)(皖01行终197号)载明，上诉人H公司的员工T某和X某为谋取好处费，在没有真实交易的情况下，接受他人虚开的增值税专用发票200份，由H公司到国税机关认证、抵扣进项税额2984190.62元。2014年4月，T某和X某因犯虚开增值税发票罪被判处有期徒刑并处罚金。2014年5月，被上诉人J国税局稽查局对H公司的上述违法事实，以其实际取得的抵扣进项税额，按偷税性质处0.5倍的罚款，即处罚款1490655.47元。
一审和二审法院都认定，H公司的有关违法行为属于税收征管法第六十三条中描述的虚假纳税申报、少缴应纳税款的情形，根据134号文第一条规定，J国税局稽查局对其行为认定为偷税并予以处罚，事实清楚，适用法律正确。
以上两个司法判例，都对既涉及虚开发票又构成偷税的违法行为分别进行了罚款(罚金)处罚。显然，两者都不是以同一个违法行为进行认定的。稍有不同的是，案例二是对虚开发票行为的个人以罚金方式给予判罚。
认定是同一个违法行为的司法判决
案例三
2010年《中国行政审判指导案例》第1卷第14号案例载明，2004年8月，山东省Z市国税局调账检查发现Y公司涉嫌犯罪，同年9月将案件移送公安机关立案侦查，Y公司总经理宗某因涉嫌虚开增值税专用发票罪被刑事拘留。一个月后，该局以Y公司涉嫌偷税立案。2005年7月，该局认定Y公司的行为已构成偷税，责令Y公司补缴520余万元税款，并根据税收征管法第六十三条第一款之规定，对Y公司处补缴税款1倍的罚款。Y公司不服，向法院提起诉讼。2006 年1月4日，法院以虚开增值税专用发票罪判处Z公司罚金150万元，并判处该公司总经理宗某有期徒刑10年。
一审法院认为，依照行政处罚法有关规定，对同一违法犯罪行为，原则上只能给予一次刑事法律上的人身罚或财产罚。在司法机关对该违法犯罪行为未作出最后处理之前，行政机关如在向公安机关移送之前未作出有关人身权和财产权的行政处罚，则不再针对同一违法行为作出该类行政处罚，否则构成程序违法。Z市国税局在发现Y公司的行为涉嫌犯罪并移送公安机关后，在司法机关对该违法犯罪行为未作出最后处理之前，对Y公司作出税务行政处罚，违反了有关规定，属程序违法、适用法律错误。Z市国税局提出上诉，被二审法院驳回。
这个判例表明，法院认定既涉及虚开发票又构成偷税的违法行为属同一违法行为。
两种判决的差异及其深远影响
上述三个案例中，对既涉及虚开发票又构成偷税违法行为的不同认定，差异主要在于：
行为的主体不尽一致。案例二中，H公司员工T某和X某，为谋取好处费而虚开发票，是虚开发票的主体。H公司接受虚开发票，以取得进项税金抵扣，达到少缴税的目的，既是偷税的主体，也是接受虚开发票的主体，刑事判决中对H公司没有判罚。案例三既对Z公司判罚，也对宗某判了刑。
行为的界定与认定不尽相同。什么是虚开发票行为?什么是偷税行为?从法律层面看，发票管理办法第二十二条、刑法第二百零五条、税收征管法第六十三条对两者都有清晰的界定，且明确指向不是同一行为。从事实行为角度来看，两者实施的具体方式、行为动作、目的和情节也有明显的差异，因此，两者行为的界定是明确的，但在具体违法行为定性上发生了差异。依据刑法理论，按照“处断的一罪”的观点，即其本来是数罪，但最终只按一罪来处理，也就存在着案例三符合“处断的一罪”的“同一违法行为”的认定。按照“非类型化的牵连犯罪，数罪并罚”的观点，尽管用虚开发票的手段来达到抵扣税金少缴税款的目的，具有手段与目的的关系，但手段违法并不以目的为前提，也就存在着案例一符合“数罪并罚”的不是“同一个违法行为”的认定。
两者判决的差异，对法律的公正、税收秩序的维护都会产生深远的影响。以下几点尤其值得重视。
其一，导致一些违法主体逃避应有的惩罚。虚开发票与偷税的违法主体既可能是单一的，也可能是多重的。案例二和案例三形成了典型的对比，但不同违法主体理应承担相应的法律责任。其二，过罚不当，会导致事实上的不公。对于利用虚开发票抵扣税款，形成偷税之实的行为，案例二以偷税金额0.5倍予以处罚，案例三以虚开发票行为处以罚金。尽管两者处罚性质不同，案件三严重于案例二，但就实质违法成本来看，案例二大于案例三。案例三的判罚，可能会造成利用虚开发票进行偷税比其他方式直接虚列支出进行偷税代价更低的导向。案例一则过罚相当。其三，会影响公正执法司法。两种判决结果会给同类案件执法、司法带来困惑，影响法律的公正。国家应从法律层面予以特别规定，以便尽可能保持行政执法与司法的尺度统一。
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