企业所得税筹划
年金涉税处理谨防陷入误区
来源：中国税务报 添加日期：2016年04月22日
由于近期网络流传“年金属于个人所得税的免税项目”，导致不少人询问：企业单位的企业年金和事业单位的职业年金所涉及的个人所得税，究竟是免税还是递延纳税?是绝对递延纳税还是有条件的递延纳税?单位缴付的企业年金是否可以全额在企业所得税前扣除?
案例
天宇有限公司职工樊先生2014年每月实发工资5500元(公司已代缴个人缴纳的“险金”1500元中含年金500元)，公司年度内按本企业上年度职工工资总额120万元的1/12为全体职工缴付年金10万元，其中全年为樊先生缴纳年金6200元。该公司认为职工缴付的年金属于免税项目，每月按实发工资5500元扣缴樊先生个人所得税95元〔(5500-3500)×10%-105〕，并照此方法扣缴其他职工的个人所得税。在计缴企业所得税时，将为全体员工缴付的10万元年金在应纳税所得额中全额扣除。
税务稽查人员对天宇有限公司检查后，指出该公司扣缴个人所得税和计缴企业所得税时对年金的税务处理均存在问题。正确的方式应为：
1.扣缴个人所得税
(1)樊先生个人每月缴纳的险金1500元中，准予按缴费工资计税基数的4%扣除年金280元〔(5500+1500)×4%〕，其他险金1000元符合扣除标准。其每月取得工资时(实发工资加超标准缴付的个人年金)应缴纳个人所得税117元〔(5500+1500-1280-3500)×10%-105〕，2014年全年应扣缴税款1404元。公司原按实发工资全年代扣1140元(每月95元)个人所得税，少代扣了税款。
(2)公司按国家有关政策规定的比例，为樊先生缴付的6200元以及为其他职工缴付的年金缴费，在计入其个人账户时，职工暂不缴纳个人所得税，在以后领取年金时，由年金托管人代扣代缴其应纳的个人所得税。
2. 计缴企业所得税
天宇有限公司2014年度为樊先生等全体员工支付的10万元补充养老保险费(年金)，准予在应纳税所得额中扣除的上限为6万元(120×5%)，超过的4万元不准予扣除。
随后，稽查人员就个人所得税和企业所得税涉及年金的相关税收政策分别进行详细讲解。
企业年金、职业年金个人所得税的计税方法
1.两项年金缴付比例规定
《企业年金试行办法》规定的年金缴付标准是：企业缴费不超过本企业上年度职工工资总额的1/12，企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1/6。《机关事业单位职业年金办法》规定的的年金缴付标准是：机关事业单位缴纳职业年金费用的比例为本单位工资总额的8%，个人缴费比例为本人缴费工资的4%。
2.个人缴费工资计税基数
财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局联合发布的《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)规定，企业年金个人缴费工资计税基数为上一年度按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算的本人月平均工资;职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。个人缴费工资计税基数超过其工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。
3.年金个人所得税计税方式
财税〔2013〕103号文件规定，从2014年开始，在企业年金和职业年金缴费环节，个人缴付的年金不超过本人缴费工资计税基数4%的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除;对单位根据国家有关政策规定为职工支付的年金缴费，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。
在年金基金投资环节，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，暂不征收个人所得税。在年金领取环节，个人达到国家规定的退休年龄退休后领取的年金，按照工资、薪金所得适用的税率，计征个人所得税，由年金托管人代扣代缴，并向托管人所在地主管税务机关申报解缴。
可见，现行税收政策对年金的个人所得税并非免缴而是递延缴纳，而且并非全部年金都可以享受递延纳税优惠政策。对单位和个人超过国家规定标准缴付的年金，应在缴付时并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税，由建立年金的单位代扣代缴，并向主管税务机关申报解缴。
计缴企业所得税时可扣除的年金
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条第二款规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)规定，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。
根据上述规定，单位为职工缴付年金标准：企业年金为不超过本企业上年度职工工资总额的1/12;职业年金为本单位工资总额的8%。企业所得税税前扣除标准：在计算应纳税所得额时，准予扣除的上限是不超过职工工资总额的5%。
可见，单位为在本企业任职或者受雇的全体员工缴付年金(补充养老保险费)，国家相关政策规定的年金缴付标准与在计缴企业所得税时准予扣除的标准是不同的两个标准。企业为职工缴付的年金虽然在规定的缴付标准之内但超过职工工资总额5%的部分仍应作纳税调整增加，即调增应纳税所得额。
提示：年金个人所得税只是“递延纳税”而非免税，即将符合规定的企业年金的个税，由以前在缴付年金时缴纳延缓至领取时缴纳。同时还必须注意，在年金缴费环节并非绝对暂不征收个人所得税，对单位和个人超过国家规定标准缴付的年金，在计入个人账户时应并入当月工薪计算缴纳个人所得税。企业缴付的年金也非全额在企业所得税前扣除，而只能按不超过职工工资总额的5%扣除。
作者单位：长沙市地税局稽查局
案例
天宇有限公司职工樊先生2014年每月实发工资5500元(公司已代缴个人缴纳的“险金”1500元中含年金500元)，公司年度内按本企业上年度职工工资总额120万元的1/12为全体职工缴付年金10万元，其中全年为樊先生缴纳年金6200元。该公司认为职工缴付的年金属于免税项目，每月按实发工资5500元扣缴樊先生个人所得税95元〔(5500-3500)×10%-105〕，并照此方法扣缴其他职工的个人所得税。在计缴企业所得税时，将为全体员工缴付的10万元年金在应纳税所得额中全额扣除。
税务稽查人员对天宇有限公司检查后，指出该公司扣缴个人所得税和计缴企业所得税时对年金的税务处理均存在问题。正确的方式应为：
1.扣缴个人所得税
(1)樊先生个人每月缴纳的险金1500元中，准予按缴费工资计税基数的4%扣除年金280元〔(5500+1500)×4%〕，其他险金1000元符合扣除标准。其每月取得工资时(实发工资加超标准缴付的个人年金)应缴纳个人所得税117元〔(5500+1500-1280-3500)×10%-105〕，2014年全年应扣缴税款1404元。公司原按实发工资全年代扣1140元(每月95元)个人所得税，少代扣了税款。
(2)公司按国家有关政策规定的比例，为樊先生缴付的6200元以及为其他职工缴付的年金缴费，在计入其个人账户时，职工暂不缴纳个人所得税，在以后领取年金时，由年金托管人代扣代缴其应纳的个人所得税。
2. 计缴企业所得税
天宇有限公司2014年度为樊先生等全体员工支付的10万元补充养老保险费(年金)，准予在应纳税所得额中扣除的上限为6万元(120×5%)，超过的4万元不准予扣除。
随后，稽查人员就个人所得税和企业所得税涉及年金的相关税收政策分别进行详细讲解。
企业年金、职业年金个人所得税的计税方法
1.两项年金缴付比例规定
《企业年金试行办法》规定的年金缴付标准是：企业缴费不超过本企业上年度职工工资总额的1/12，企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1/6。《机关事业单位职业年金办法》规定的的年金缴付标准是：机关事业单位缴纳职业年金费用的比例为本单位工资总额的8%，个人缴费比例为本人缴费工资的4%。
2.个人缴费工资计税基数
财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局联合发布的《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)规定，企业年金个人缴费工资计税基数为上一年度按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算的本人月平均工资;职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。个人缴费工资计税基数超过其工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。
3.年金个人所得税计税方式
财税〔2013〕103号文件规定，从2014年开始，在企业年金和职业年金缴费环节，个人缴付的年金不超过本人缴费工资计税基数4%的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除;对单位根据国家有关政策规定为职工支付的年金缴费，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。
在年金基金投资环节，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，暂不征收个人所得税。在年金领取环节，个人达到国家规定的退休年龄退休后领取的年金，按照工资、薪金所得适用的税率，计征个人所得税，由年金托管人代扣代缴，并向托管人所在地主管税务机关申报解缴。
可见，现行税收政策对年金的个人所得税并非免缴而是递延缴纳，而且并非全部年金都可以享受递延纳税优惠政策。对单位和个人超过国家规定标准缴付的年金，应在缴付时并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税，由建立年金的单位代扣代缴，并向主管税务机关申报解缴。
计缴企业所得税时可扣除的年金
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条第二款规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)规定，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。
根据上述规定，单位为职工缴付年金标准：企业年金为不超过本企业上年度职工工资总额的1/12;职业年金为本单位工资总额的8%。企业所得税税前扣除标准：在计算应纳税所得额时，准予扣除的上限是不超过职工工资总额的5%。
可见，单位为在本企业任职或者受雇的全体员工缴付年金(补充养老保险费)，国家相关政策规定的年金缴付标准与在计缴企业所得税时准予扣除的标准是不同的两个标准。企业为职工缴付的年金虽然在规定的缴付标准之内但超过职工工资总额5%的部分仍应作纳税调整增加，即调增应纳税所得额。
提示：年金个人所得税只是“递延纳税”而非免税，即将符合规定的企业年金的个税，由以前在缴付年金时缴纳延缓至领取时缴纳。同时还必须注意，在年金缴费环节并非绝对暂不征收个人所得税，对单位和个人超过国家规定标准缴付的年金，在计入个人账户时应并入当月工薪计算缴纳个人所得税。企业缴付的年金也非全额在企业所得税前扣除，而只能按不超过职工工资总额的5%扣除。
作者单位：长沙市地税局稽查局
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