以案说法
虚拟税款对增值税的影响分析
来源：国际税收 添加日期：2015年11月20日
增值税是以商品生产和流转中各环节的新增价值或商品附加值为征税对象的一种流转税，它是国际公认的一种透明度高的中性税种，有利于鼓励企业按照经济效益最大化原则选择最佳生产组织形式，同时又保持了流转税征税范围广泛和收入及时稳定的特点，体现主体税制与市场机制相适应的原则。增值税以应税产品的增值额为征税依据，克服了传统流转税制对于应税产品流转额重复课税的弊端，使同一产品不受生产流通环节的影响，始终保持同等的税收含量。对出口产品采用零税率，有利于按国际惯例对出口产品实行全额退税，增强本国产品在国际市场上的竞争力。进项税额抵扣制度使应税产品的纳税人对增值税税额抵扣有效凭证进行广泛的交叉审核，由此产生的社会监督功能是增值税税制的自动稳定器。避免重复征税、税负不受流转环节的影响、出口产品采用零税率和税制具有自动稳定器功能是增值税独有的优越性。
增值税的计算方法分直接计算法和间接计算法两类。直接计算法又称扣额法，首先计算出增值额，然后以增值额适用税率计算出应纳税额。间接法又称扣税法，首先以销售额乘适用税率计算出产品整体税额，然后减去非增值项目已纳税额计算出增值税应纳税额。扣税法因其计算简便、严密的进项税额抵扣制度保证增值税收入稳定和税负连贯而为实施增值税的各国普遍采用。
1994年实施新税制后，我国的增值税采用扣税法，通过纳税人的销项税额扣除进项税额计算纳税人的应纳增值税税额。销项税额根据纳税人销售应税产品的不含税收入和适用税率确定；进项税额为纳税人购进应税货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税税额，此外纳税人购进的免税农业产品、支付的运输费用、从事废旧物资经营的纳税人购进的废旧物资按其金额和规定的比率计算增值税进项税额。免税农产品、废旧物资和运输费用计算增值税进项税额是对增值税免税和非应税产品和劳务包含增值税款的假设，这类税款可以称为虚拟税款。虚拟税款分为以免税农产品为代表的对免税产品和劳务计算的虚拟税款和以运输费用为代表的对非税产品和劳务计算的虚拟税款两类，以下就虚拟税款对增值税税制的影响进行探讨。
1.虚拟税款对应税产品增值税税负的影响
增值税应税产品的增值额为应税产品的价值扣除为生产该产品而购入的增值税应税产品和劳务价值后的余额，应税产品包含的增值税税额为该产品生产和流转各环节缴纳的增值税税额。进项税款出现虚拟税款后，意味着将免税和非应税产品和劳务视同应税产品和劳务在计算增值额时予以扣除，减少应税产品的实际增值额，应税产品实际增值税税负低于名义税负。
农产品属于初级产品，相当大部分用于其他应税产品的生产。以农产品为主要原料的应税产品，虚拟税款占产品的进项税额比重大，使应税产品的实际税负较其名义税负有极大的降低。运输费用与产品的流转次数相关，产品的流转次数越多，应税产品涉及的运输费用越大。按纳税人支付的运输费用计算虚拟税款，应税产品的流转次数越多，实际增值额越小，其增值税税负越低，同一种产品可能由于流转环节不同而造成实际增值税税负不同。
2.虚拟税款对出口产品零税率的影响
为增强出口产品的国际竞争力，各国对出口产品实行补贴或退税，降低出口产品的生产成本。增值税在税率设计上对出口产品采用零税率，以利于对出口产品彻底清退其生产和流转环节的税款。零税率的设计使增值税在出口退税方面较其他流转税具有优越性。
虚拟税款介入增值税领域后，生产出口产品购入原材料所取得的增值税完税凭证上所注明的增值税税额只能是名义税额，出口产品的名义进项税额高于实际已缴纳的增值税税额，应税产品实际缴纳的增值税税额无法确定。按固定退税率退税是在出口产品包含的实际增值税税额无法确定时的权宜措施，具体产品实际包含的增值税税额不尽相同，确定固定退税率无法保证对所有出口产品实现彻底退税。部分退税不利于出口产品的价格竞争；过度退税不仅加重财政支出负担，而且涉嫌倾销容易受到其他国家的制裁。虚拟税款模糊了产品实际增值税含量，妨碍出口退税政策的实施效率。
3.虚拟税款对增值税社会监督功能的影响
增值税以纳税人的销项税额扣除进项税额计算应纳税额。销项税额和进项税额在不同纳税人之间相互转换，纳税人的销项税额是应税产品或劳务购入方的进项税额，纳税人的进项税额是向其提供应税产品或劳务的销售方的销项税额。增值税严密的抵扣制度，使增值税具有社会监督的功能，任一环节进项税额和销项税额的脱节，将使税款发生转移。应税产品或劳务的购入方从自身利益出发，自觉对从销售方取得的进项税额抵扣凭证进行审核，避免承担不必要的损失。由于进项税额和销项税额在不同纳税人之间转换，购入方对自身进项税额的审核，同时也是对销售方销项税额的监督。社会监督功能是增值税优越性的具体体现，赋予增值税旺盛的生命力。它将税务机关的增值税征收成本部分社会化，提高税收经济效益，对增值税收入的稳定增长发挥自我调节作用。
虚拟税款按增值税非应税产品或劳务的价值进行计提，具有进项税额的功能。虚拟税款在产品或劳务的接受方是进项税额，但在提供方并非为销项税额。虚拟税款不具有销项税额和进项税额在不同纳税人之间相互转换的功能，缺乏社会交叉监督。虚拟税款破坏了增值税社会监督功能，在失去社会监督的情况下，税务机关对偷税的预防和制止缺乏有效的措施。
4.虚拟税款对增值税犯罪的影响
扣税法的核心在于对增值税进项税额的管理，我国对进项税额的管理，建立在对纳税人进项税额抵扣凭证的管理之上。纳税人的进项税额的有效抵扣凭证为从销售方取得的增值税专用发票和从海关取得的增值税完税凭证；免税农产品进项税额的抵扣凭证为收购凭证；运输费用的进项税额抵扣凭证为陆路水路运输发票。增值税专用发票和海关完税凭证的管理以严密的制度为依托，这类凭证已视同货币进行管理。免税农产品由收购单位自行根据收购额开具，这类凭证基本处于无管理状态。水路陆路运输发票由地税部门负责管理，地税部门对运输的管理要求限于普通发票管理的程度，而国税部门对运输发票的管理要求已提高到增值税专用发票管理的程度，由于各部门职责不同，产生目标函数的差异，对运输发票的管理未能达到国税部门预期的目标状态。虚拟税款抵扣制度使增值税进项税额凭证管理的有效性弱化，扩大了增值税犯罪领域。
伪造增值税专用发票、代理开具和虚开增值税专用发票是当前涉及增值税的主要犯罪行为。从增值税税制设计原理分析，扣税法以增值税销项税额扣除进项税额计算应纳税额，代理开具和虚开增值税专用发票同时造成销售方的销项税额和购买方的进项税额的增加，社会整体税额未发生变动，其结果只涉及纳税人之间税额的分配，代理开具和虚开增值税专用发票的违法性质应等同于代理开具和虚开普通发票。虚拟税款介入后，由于虚拟税款抵扣制度的缺陷，销售方虚开增值税发票产生的销项税额可通过虚增虚拟税款而抵销，社会整体税额减少，其违法性质与伪造增值税专用发票无异。降低应税产品的税负是引进虚拟税款的初衷。通过对免税农产品计提虚拟税款，调整以免税农产品为主要原料的应税产品税负；通过对运输费用计提虚拟税款，使运输费用在成本中占较大比重的应税产品税负得以调整。应税产品的税负受流转环节影响，增值税的自动稳定器功能弱化，零税率对出口产品彻底退税的优势不复存在，增值税犯罪领域扩大，是以虚拟税款调整增值税税负的代价。
消除虚拟税款的影响关系到增值税的前景，虚拟税款真实化或摈弃虚拟税款是必然的选择。社会监督功能是增值税的生命线，它不仅是增值税的自我免疫保障，而且通过税收成本社会化提高增值税的经济效益。社会监督功能的弱化，在税收经济效益方面和税制安全性方面同时削弱了增值税的生存能力。虚拟税款真实化，就是将计提虚拟税款的免税和非应税产品或劳务纳入征税范围，扩大增值税税基；摈弃虚拟税款抵扣制度是取消对免税和非应税产品或劳务计提进项税额。虚拟税款真实化和摈弃虚拟税款抵扣制度均以完善增值税社会监督功能，提高增值税的效率为目标，但两者对应税产品的税负影响有所不同。虚拟税款真实化将使农产品的税负加重，运输费用使产品的税负受流转环节的影响；摈弃虚拟税款抵扣制度，将使产品的增值税实际税负增加至名义税负。从实现增值税的优越性角度进行比较，摈弃虚拟税款抵扣制度更有利于实现增值税的效率。摈弃虚拟税款抵扣制度除在税负方面对应税产品有影响外，增值税的优越性能充分体现。
增值税税负为应税产品包含的增值税税额与产品价值的比值，税率和计税依据的调整均能直接达到税负调整的目的。虚拟税款抵扣制度实质就是通过对计税依据的调整实现税负的调整，通过增加免税和非应税产品或劳务做为增值额的减项，对增值额进行调整。虚拟税款真实化或摈弃虚拟税款抵扣制度后产生的税负变化可通过税率调整实现，此外采用财政补贴或先征后返可抵消应税产品税负的增加。
虚拟税款抵扣制度在实施初期对增值税税制与现实情况的磨合发挥了一定的作用，但因其违背了税制设计原理，已成为增值税发展和完善的障碍。为实现增值税的效率，应当正视虚拟税款抵扣制度的负面影响，制止对增值税税制的侵蚀，使增值税焕发生机。
增值税的计算方法分直接计算法和间接计算法两类。直接计算法又称扣额法，首先计算出增值额，然后以增值额适用税率计算出应纳税额。间接法又称扣税法，首先以销售额乘适用税率计算出产品整体税额，然后减去非增值项目已纳税额计算出增值税应纳税额。扣税法因其计算简便、严密的进项税额抵扣制度保证增值税收入稳定和税负连贯而为实施增值税的各国普遍采用。
1994年实施新税制后，我国的增值税采用扣税法，通过纳税人的销项税额扣除进项税额计算纳税人的应纳增值税税额。销项税额根据纳税人销售应税产品的不含税收入和适用税率确定；进项税额为纳税人购进应税货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税税额，此外纳税人购进的免税农业产品、支付的运输费用、从事废旧物资经营的纳税人购进的废旧物资按其金额和规定的比率计算增值税进项税额。免税农产品、废旧物资和运输费用计算增值税进项税额是对增值税免税和非应税产品和劳务包含增值税款的假设，这类税款可以称为虚拟税款。虚拟税款分为以免税农产品为代表的对免税产品和劳务计算的虚拟税款和以运输费用为代表的对非税产品和劳务计算的虚拟税款两类，以下就虚拟税款对增值税税制的影响进行探讨。
1.虚拟税款对应税产品增值税税负的影响
增值税应税产品的增值额为应税产品的价值扣除为生产该产品而购入的增值税应税产品和劳务价值后的余额，应税产品包含的增值税税额为该产品生产和流转各环节缴纳的增值税税额。进项税款出现虚拟税款后，意味着将免税和非应税产品和劳务视同应税产品和劳务在计算增值额时予以扣除，减少应税产品的实际增值额，应税产品实际增值税税负低于名义税负。
农产品属于初级产品，相当大部分用于其他应税产品的生产。以农产品为主要原料的应税产品，虚拟税款占产品的进项税额比重大，使应税产品的实际税负较其名义税负有极大的降低。运输费用与产品的流转次数相关，产品的流转次数越多，应税产品涉及的运输费用越大。按纳税人支付的运输费用计算虚拟税款，应税产品的流转次数越多，实际增值额越小，其增值税税负越低，同一种产品可能由于流转环节不同而造成实际增值税税负不同。
2.虚拟税款对出口产品零税率的影响
为增强出口产品的国际竞争力，各国对出口产品实行补贴或退税，降低出口产品的生产成本。增值税在税率设计上对出口产品采用零税率，以利于对出口产品彻底清退其生产和流转环节的税款。零税率的设计使增值税在出口退税方面较其他流转税具有优越性。
虚拟税款介入增值税领域后，生产出口产品购入原材料所取得的增值税完税凭证上所注明的增值税税额只能是名义税额，出口产品的名义进项税额高于实际已缴纳的增值税税额，应税产品实际缴纳的增值税税额无法确定。按固定退税率退税是在出口产品包含的实际增值税税额无法确定时的权宜措施，具体产品实际包含的增值税税额不尽相同，确定固定退税率无法保证对所有出口产品实现彻底退税。部分退税不利于出口产品的价格竞争；过度退税不仅加重财政支出负担，而且涉嫌倾销容易受到其他国家的制裁。虚拟税款模糊了产品实际增值税含量，妨碍出口退税政策的实施效率。
3.虚拟税款对增值税社会监督功能的影响
增值税以纳税人的销项税额扣除进项税额计算应纳税额。销项税额和进项税额在不同纳税人之间相互转换，纳税人的销项税额是应税产品或劳务购入方的进项税额，纳税人的进项税额是向其提供应税产品或劳务的销售方的销项税额。增值税严密的抵扣制度，使增值税具有社会监督的功能，任一环节进项税额和销项税额的脱节，将使税款发生转移。应税产品或劳务的购入方从自身利益出发，自觉对从销售方取得的进项税额抵扣凭证进行审核，避免承担不必要的损失。由于进项税额和销项税额在不同纳税人之间转换，购入方对自身进项税额的审核，同时也是对销售方销项税额的监督。社会监督功能是增值税优越性的具体体现，赋予增值税旺盛的生命力。它将税务机关的增值税征收成本部分社会化，提高税收经济效益，对增值税收入的稳定增长发挥自我调节作用。
虚拟税款按增值税非应税产品或劳务的价值进行计提，具有进项税额的功能。虚拟税款在产品或劳务的接受方是进项税额，但在提供方并非为销项税额。虚拟税款不具有销项税额和进项税额在不同纳税人之间相互转换的功能，缺乏社会交叉监督。虚拟税款破坏了增值税社会监督功能，在失去社会监督的情况下，税务机关对偷税的预防和制止缺乏有效的措施。
4.虚拟税款对增值税犯罪的影响
扣税法的核心在于对增值税进项税额的管理，我国对进项税额的管理，建立在对纳税人进项税额抵扣凭证的管理之上。纳税人的进项税额的有效抵扣凭证为从销售方取得的增值税专用发票和从海关取得的增值税完税凭证；免税农产品进项税额的抵扣凭证为收购凭证；运输费用的进项税额抵扣凭证为陆路水路运输发票。增值税专用发票和海关完税凭证的管理以严密的制度为依托，这类凭证已视同货币进行管理。免税农产品由收购单位自行根据收购额开具，这类凭证基本处于无管理状态。水路陆路运输发票由地税部门负责管理，地税部门对运输的管理要求限于普通发票管理的程度，而国税部门对运输发票的管理要求已提高到增值税专用发票管理的程度，由于各部门职责不同，产生目标函数的差异，对运输发票的管理未能达到国税部门预期的目标状态。虚拟税款抵扣制度使增值税进项税额凭证管理的有效性弱化，扩大了增值税犯罪领域。
伪造增值税专用发票、代理开具和虚开增值税专用发票是当前涉及增值税的主要犯罪行为。从增值税税制设计原理分析，扣税法以增值税销项税额扣除进项税额计算应纳税额，代理开具和虚开增值税专用发票同时造成销售方的销项税额和购买方的进项税额的增加，社会整体税额未发生变动，其结果只涉及纳税人之间税额的分配，代理开具和虚开增值税专用发票的违法性质应等同于代理开具和虚开普通发票。虚拟税款介入后，由于虚拟税款抵扣制度的缺陷，销售方虚开增值税发票产生的销项税额可通过虚增虚拟税款而抵销，社会整体税额减少，其违法性质与伪造增值税专用发票无异。降低应税产品的税负是引进虚拟税款的初衷。通过对免税农产品计提虚拟税款，调整以免税农产品为主要原料的应税产品税负；通过对运输费用计提虚拟税款，使运输费用在成本中占较大比重的应税产品税负得以调整。应税产品的税负受流转环节影响，增值税的自动稳定器功能弱化，零税率对出口产品彻底退税的优势不复存在，增值税犯罪领域扩大，是以虚拟税款调整增值税税负的代价。
消除虚拟税款的影响关系到增值税的前景，虚拟税款真实化或摈弃虚拟税款是必然的选择。社会监督功能是增值税的生命线，它不仅是增值税的自我免疫保障，而且通过税收成本社会化提高增值税的经济效益。社会监督功能的弱化，在税收经济效益方面和税制安全性方面同时削弱了增值税的生存能力。虚拟税款真实化，就是将计提虚拟税款的免税和非应税产品或劳务纳入征税范围，扩大增值税税基；摈弃虚拟税款抵扣制度是取消对免税和非应税产品或劳务计提进项税额。虚拟税款真实化和摈弃虚拟税款抵扣制度均以完善增值税社会监督功能，提高增值税的效率为目标，但两者对应税产品的税负影响有所不同。虚拟税款真实化将使农产品的税负加重，运输费用使产品的税负受流转环节的影响；摈弃虚拟税款抵扣制度，将使产品的增值税实际税负增加至名义税负。从实现增值税的优越性角度进行比较，摈弃虚拟税款抵扣制度更有利于实现增值税的效率。摈弃虚拟税款抵扣制度除在税负方面对应税产品有影响外，增值税的优越性能充分体现。
增值税税负为应税产品包含的增值税税额与产品价值的比值，税率和计税依据的调整均能直接达到税负调整的目的。虚拟税款抵扣制度实质就是通过对计税依据的调整实现税负的调整，通过增加免税和非应税产品或劳务做为增值额的减项，对增值额进行调整。虚拟税款真实化或摈弃虚拟税款抵扣制度后产生的税负变化可通过税率调整实现，此外采用财政补贴或先征后返可抵消应税产品税负的增加。
虚拟税款抵扣制度在实施初期对增值税税制与现实情况的磨合发挥了一定的作用，但因其违背了税制设计原理，已成为增值税发展和完善的障碍。为实现增值税的效率，应当正视虚拟税款抵扣制度的负面影响，制止对增值税税制的侵蚀，使增值税焕发生机。
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