2015年10月，财政部、国家税务总局联合发布了《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号，以下简称《116号文》)。实际上，《116号文》并无任何新政策出台，只是在2015年6月财政部和国家税务总局颁布的《财政部 国家税务总局关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》(财税[2015]62号，以下简称《62号文》)的基础上，将《62号文》的有关政策推广到全国范围内执行。不论是《62号文》或是《116号文》，实质都涉及如下四项优惠政策：有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税政策、技术转让所得企业所得税政策、企业转增股本个人所得税政策和股权奖励个人所得税政策。
　　文件发布后，上述第一项的有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税政策引起了笔者的关注。从本质上讲，该政策只是针对法人合伙人企业所得税的一个优惠政策，政策思路可以溯及至《企业所得税法》及其实施条例有关创业投资企业(法人企业)的税收优惠政策。但遗憾的是，《116号文》的政策局部地从理论和实践上否定了合伙企业“透明体”或“导管”的性质，对法人合伙人从有限合伙获得的“股息、红利”所得，明确了属于应税所得，而不适用居民企业之间的免税股息政策。因此，对有限合伙制创业投资企业的法人合伙人而言，可能《116号文》并非是“优惠政策”。

　　有限合伙制创投企业法人合伙人企业所得税政策例解
　　根据《116号文》规定，有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税优惠政策将适用于全国范围内的所有有限合伙制创业投资企业。文件第一条“关于有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税政策”规定如下：
　　1.自2015年10月1日起，全国范围内的有限合伙制创业投资企业，采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月)的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后的纳税年度结转抵扣。
　　2.有限合伙制创业投资企业的法人合伙人对未上市中小高新技术企业的投资额，按照有限合伙制创业投资企业对中小高新技术企业的投资额和合伙协议约定的法人合伙人占有限合伙制创业投资企业的出资比例计算确定。
　　那么，要如何理解和适用上述政策呢?笔者以下例来进行说明：
　　[案例1]甲公司属于有限合伙企业A的有限合伙人，持有20%的合伙权益。A投资未上市中小高新技术企业B公司，投资金额为1 000万元(已满2年)，占B公司的股权比例为10%。假定当年A合伙企业从B公司取得了股息200万元，还从C公司处取得了200万元的管理咨询费用收入。不考虑A企业层面的各项扣除成本、费用及损失等，A企业当年计算的应纳税所得额为400万元。
　　在本例中，由于A合伙企业不属于《企业所得税法》规制的“企业”，因此，甲公司通过A合伙企业间接投资于未上市中小高新技术企业B公司不能享受《企业所得税法》第三十一条、《企业所得税法实施条例》第九十七条以及《关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》(国税发[2009]87号，以下简称《87号文》)的有关税收优惠政策。
　　根据《116号文》规定，甲公司可以在对未上市中小高新技术企业B公司投资额的70%范围内抵扣其从A合伙企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。前述的可抵扣投资额应为140万元(即1 000万元×20%×70%)。由于《116号文》并没有区分应纳税所得额的性质和来源，因此，来源于B公司的200万元股息所得和来源于C公司的200万元管理咨询收入，皆并入计算A合伙企业层面的应纳税所得额。
　　根据合伙企业所得税的有关规定，甲公司从A合伙企业划分的应纳税所得额为80万元(400万元×20%)，当年可抵扣80万元，剩余当年不足抵扣的60万元可以在以后的纳税年度抵扣。

　　合伙所得税制“集合理论”和“实体理论”及我国的相关实践
　　其实，早在财政部和国家税务总局于2013年9月颁布的《关于中关村国家自主创新示范区有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税试点政策的通知》(财税[2013]71号，以下简称《71号文》)出台之际，笔者就已经在思考这一税收优惠政策了。
　　笔者认为，《71号文》、《62号文》以及“一脉相承”的《116号文》，在制定有限合伙制创业投资企业的税收优惠政策时进入了企业所得税的“思维误区”。从前述政策的规定可以看出，其实质就是按照《企业所得税法》的逻辑在制定合伙企业的税收政策。要对这些政策进行反思和再审视，首先应该从合伙所得税制的基础理论和制度设计出发来研究问题。
　　不论是我国尚不完善的合伙所得税制或是已经相当完善、齐备的美国合伙税制，在构筑其税制时，无一例外地采用了如下两个基本理论的混合：“集合理论”(Aggregate Concept)和“实体理论”(Entity Concept)。
　　事实上，这两个理论决定了合伙企业在设立或组建、运营、应分配份额划分、实际分配以及清算中，如何处理合伙企业、合伙人(个人合伙人和法人合伙人)的税收待遇问题。

　　(一)“集合理论”及我国税法的实践
　　合伙所得税制中的“集合理论”视合伙企业为全部合伙人的一个集合，并且视每个合伙人在合伙企业资产及其营业中直接拥有一个未分割的合伙权益。在该理论下，一个合伙企业并不是一个税法上的个人，亦不是一个纳税主体。它仅仅是一个导管，是收入“穿透”该合伙企业至合伙人的通道，需在合伙人层面进行所得税纳税申报并完税。从此意义上讲，合伙企业通常被称为“透明体”，在税法上被忽略，就像它从来都不存在一样。集合理论反映的一个最根本的立场就是，合伙形式通常应该尽可能小地影响合伙人的税收待遇。
　　因此，它通常适用于在一个非采用合伙形式的交易情形下，考虑一般的所得税原则来比较和处理合伙人的税收待遇，即合伙人在采用合伙交易情形下的税收待遇，不应受到合伙形式介入交易的影响而使得它的税收待遇发生变化。
　　譬如，《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函[2001]84号，以下简称《84号文》)第二条“关于个人独资企业和合伙企业对外投资分回利息、股息、红利的征税问题”规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
　　根据上述规定，对于合伙企业对外投资分回的利息或股息、红利等，不并入合伙企业的收入总额，单独作为个人合伙人取得的利息、股息、红利所得，体现了“集合理论”。合伙企业取得的利息、股息、红利所得直接“穿透”到个人合伙人，并按照“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。显然，这与《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号，下称《16号文》)、《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号，以下简称《91号文》)、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号，以下简称《159号文》)规定的合伙企业生产经营所得和其他所得比照“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%~35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税(在合伙企业层面归集计算收入并扣除成本、费用和损失)的“实体理论”并不相同。

　　(二)“实体理论”及我国税法的实践
　　在实体理论下，合伙企业在税法上被视为一个独立的“实体”，它具有自己独立的财产和营业，合伙人持有的合伙企业权益视为一个整体。简单地讲，该理论类似于企业(公司)实体理论，与《企业所得税法》中的法人企业类似。因此，一个合伙企业在税法上属于一个个人，合伙企业运营的收入、所得、扣除、抵免以及成本、费用、损失等项目最初应先在合伙企业实体层面进行归集、确定并计算合伙企业层面的应纳税所得额，并随后将应纳税所得额按照合伙人的权益份额分配到合伙人层面。
　　可以看到，实体理论与集合理论的区别在于，前者将合伙企业视为税法上的一个实体，在合伙企业实体层面归集、计算应分配各合伙人的应纳税所得额，这实际上也意味着，将其视为一个类似于企业的实体，允许扣除成本、费用及损失等;但后者显然不是这样。在集合理论下，合伙企业就是“透明体”，合伙企业的收入将直接“穿透”合伙企业并不得进行任何扣除而划分至合伙人。两者的相同点是，合伙企业最终都不是纳税主体，税负最终都将落在合伙人层面。