《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定，“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《中华人民共和国企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”。有纳税人据此认为，只要不违背企业所得税法(下称税法)的禁止扣除规则(如税法第十条规定的项目)和特殊扣除规则(如业务招待费、广告业务宣传费等规定比例扣除项目)，对会计制度允许列支的费用，税法均予以承认，可以在企业所得税前扣除。这一观点没有完整理解税法关于税前扣除的整个框架。

税前扣除的框架除以上两个规则外，还存在着一般扣除规则，这在税法第八条中明确规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条款确立的一般扣除规则包含三个关键词：“实际发生”、“相关性”和“合理性”，后两者在税法实施条例里均有进一步明确解释，实践中的争议不大。但对于“实际发生”，目前税收政策文件尚没有给出正面解释，实践中的认识也较为模糊，这影响到企业和基层税务部门对税前扣除规则在执行中的把握。针对这一问题，笔者结合工作中的一些体会和认识，试图从税法原理和会计学角度对税法第八条规定的“实际发生”含义作初步探讨。

一、“实际发生”首先强调产生费用或支出的交易、事项是真实的。

由于现行税收政策对 “实际发生”没有更多解释，基于税法与财务会计制度的紧密联系，查找财务会计制度有关内容，发现不论在《企业会计制度》还是《企业会计准则——基本准则》，都有关于“实际发生”的描述。如《企业会计制度》第十一条：“企业在会计核算时，应当遵循以下基本原则：(一)会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。”《企业会计准则——基本准则》第十条：“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。”上述表述均用“实际发生”的词汇来强调会计核算必须以真实的业务为依据，不难得出判断：税法 “实际发生”的内涵之一是指产生费用或支出的经济业务必须真实，反言之，根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的经济业务来确认、计量的支出，不得在税前扣除。

二、“实际发生”是指支付义务的发生，而且这一支付义务是法定的。

税法以权责发生制为基本原则，以权利或责任的发生来确认当期的收入或费用，而不论款项是否收付。税前扣除作为税法规范的重要一面，也是如此。因此，“实际发生”应是指支付的义务或责任已经发生，认为“实际发生”是指费用款项已实际支付的观点，不符合权责发生制原理，有悖税法基本原则。对于支付义务，会计上一般划分为两个类型：一类是合同或法律法规规定的支付义务，又称为法定的义务;另一类是企业通过承诺或公开声明，自行向外界表明承担特定的责任，称为推定的义务。推定义务凭借企业信用，为企业自我约束，强制性不如法定义务。为维护国家税收的稳定，保持税法的刚性，笔者认为，税收对于企业自我承诺形成的推定义务不应予以承认，“实际发生”所指的支付义务发生应仅限于依照合同、法律、法规的规定必须履行的法定支付义务。此是“实际发生”的第二个含义。

三、“实际发生”是指税前扣除的金额为实际发生数，即支出金额必须确定。

以实际发生数确定税前扣除金额，在实践中经常被认为是以实际支付金额确定税前扣除额。这一观点会使权责发生制异化为收付实现制。试想费用金额在实际支付时才予确认，则无异于按照款项是否支付为标准确认当期费用，即收付实现制。笔者认为，税前扣除的金额是实际发生数，含义是指支出的金额必须确定，不能以估算金额税前扣除。也就是说，即便企业的支付义务已经发生，但若金额尚不能确定，或者只能估算，也不符合“实际发生”的要求。

综上所述，笔者认为“实际发生”的含义是指以真实的经济业务为依据，企业法定的支付义务已经发生且支付金额确定。

由此结论，又引起对实务中两个问题的思考。

一、预提费用是否一律不能税前扣除?

一些人认为，“预提费用”等科目列支的预提性质费用，属于尚未发生费用，不得税前扣除。笔者认为，对预提费用应结合具体情况区别对待。如前所述，会计核算与税前扣除都以真实业务为前提，符合会计规范列支的预提费用显然也符合税前扣除“实际发生”的第一个含义。另一方面，《企业会计制度》第一百零二条规定：“企业在生产经营过程中所发生的其他各项费用，应当以实际发生数计入成本、费用。凡应当由本期负担而尚未支出的费用，作为预提费用计入本期成本、费用。”可见预提费用在本期列支是因为其属本期负担，在权责发生制下即意味支付义务在本期已经发生，这又符合了“实际发生”的第二个含义。笔者认为，预提性质的费用能否在税前扣除，关键在能否符合“实际发生”的第三个含义：金额能否确定。如果金额确定，则可以扣除，如租入固定资产的租赁费;否则不予扣除，如预提的产品维修费、煤矿企业维简费等。

二、对国税发31号文第三十二条规定如何理解?

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三十二条规定，“除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。”一些人基于这一表述认为，预提(应付)费用与实际发生是相对立的，预提费用不属于实际发生的费用。但根据上述分析，预提费用并不违背权责发生制，除非支付义务非法定或支付金额不能确定;也不违背税前扣除“实际发生”要求，预提费用与实际发生的成本并不相互排斥。笔者认为，国税发31号文第三十二条规定的几项预提费用特例，如未结算出包工程款，企业承诺的公共配套设施费，正是因为其不符合“实际发生”关于支出金额确定，或支付义务法定的要求，所以作出特别允许扣除的例外规定，这也从反面验证了税前扣除一般规则中“实际发生”的含义。