纳税申报
新所得税申报表填报的重点、难点及疑点分析（中）
来源：财会信报 添加日期：2015年04月22日
企业非货币资产对外投资视同销售问题
对于企业用非货币性资产对外投资，在企业所得税方面是否需要视同销售的问题，业界一直争论不休，认为需要或不需要的观点都有，但认为需要视同销售的占多。
认为不需要视同销售的主要依据是现行《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，即“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”，在该条规定中，由于没有列举企业将非货币性资产用于对外投资，且企业用非货币性资产对外投资属于“非货币性资产交换”。
而认为需要视同销售的依据较多，主要有以下两种理由：
一是以国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号，以下简称国税函[2008]828号)为依据。由于国税函[2008]828号第二条规定：“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。(一)……(六)其他改变资产所有权属的用途。”根据该通知的规定，判断是否需视同销售的原则是“资产所有权属已发生改变”且“不属于内部处置资产”，而企业用非货币性资产对外投资不仅“不属于内部处置资产”，而且“资产所有权属已发生改变”，所以应该属于国税函[2008]828号第二条所规定的第六种“其他改变资产所有权属的用途”的情形，在企业所得税方面应视同销售。
二是以本次新申报表为依据。从申报表表A105010第8行的填报内容“(七)用于对外投资项目视同销售收入”，第18行的填报内容“(七)用于对外投资项目视同销售成本”可以看出，新申报表明确了企业用非货币性资产对外投资在企业所得税上需要视同销售。同时，申报表相应的填报说明也明确规定：“第8行(七)用于对外投资项目视同销售收入：填报发生将货物、财产用于对外投资，会计处理不确认销售收入，而税法规定确认为应税收入的金额。”“第18行(七)用于对外投资项目视同销售成本：填报会计处理发生将货物、财产用于对外投资，会计处理不确认销售收入，税法规定确认为应税收入时，其对应的予以税前扣除视同销售成本金额。”很显然，此处“将货物、财产用于对外投资”的资产正是指非货币性资产，由此可见，新申报表明确了企业用非货币性资产对外投资需要在企业所得税上视同销售，这实际上也印证了国税函[2008]828号对用非货币性资产对外投资需要视同销售的要求。
综上所述，笔者认为，企业用非货币性资产对外投资需要在企业所得税上视同销售，并填报在表A105010的第8行“(七)用于对外投资项目视同销售收入”，第18行“(七)用于对外投资项目视同销售成本”。
应税项目所得能否用于弥补免税项目的亏损问题
国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号，以下简称国税函[2010]148)号第二条第六项规定：“对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损;当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。”该政策一直执行至对2013年度的企业所得税汇算清缴。由此可见，此前的所得税政策不允许应税与免税的所得及亏损相互弥补，要求桥归桥，路归路。
但是，国税函[2010]148号文件已被国家税务总局公告2014年第63号废止，那么新的企业所得税政策对应税与免税的所得或亏损是否可以相互弥补又是如何规定的呢?从新申报表的《所得减免优惠明细表》(表A107020)可以看出，该表是分别按照“农、林、牧、渔业项目”、“符合条件的技术转让项目”及“其他专项优惠项目”等项目来填报和汇总各类减免税所得额的。由此可见，新申报表要求企业按照各类优惠项目分别计算和填报项目所得，即采取的是项目优惠方法，对企业各免税项目分别计算减免所得额，但是，如果应税项目有亏损，是否可以用免税项目所得来弥补呢?或反过来，如果免税项目有亏损，能否用应税项目所得弥补呢?对此，新申报表予以了明确。
在表A107020中，明确纳税人必须将减免税项目收入、项目成本、相关税费、应分摊期间费用、纳税调整额单独列出来，并单独计算第6列的项目所得额。尽管该表对第四列如何填报所做的说明为：“填报享受所得减免企业所得税优惠的企业，该项目合理分摊的期间费用。合理分摊比例可以按照投资额、销售收入、资产额、人员工资等参数确定。上述比例一经确定，不得随意变更。”但该说明对究竟应该分摊那些期间费用?合理分摊是不是平均分摊?究竟按照什么原则分摊未予说明?哪些免税项目需要分摊期间费用等。另外，如果分摊了业务招待费、广告费和业务宣传费，是否还需按相关项目的收入和比例计算扣除限额?还是直接按照对相关费用纳税调整后的可以税前扣除的额度按比例分摊?对于这些问题，还有待税务部门予以明确。
但必须注意的是，由于表A107020对第7列“减免所得额”的填报说明明确规定：“填报享受所得减免企业所得税优惠的企业，该项目按照税法规定实际可以享受免征、减征的所得额。本行<0的，填写负数。”且该说明规定的表间关系为：“第40行第7列=表A100000第20行”，即根据表内、表间关系，该表第40行第7列的数据要填到主表第20行中，而对应的主表对第20行的填报说明为：“填报属于税法规定所得减免金额。本行通过表A107020填报，本行<0时，填写负数。”两方面的表述相互应对。所以，如果企业按照税法规定实际可以享受免征、减征的所得额为正数，则主表第20行应减去一个正数的“所得减免”，即将原来在会计核算过程中已并入主表第13行“利润总额”的减免税所得扣除，还原到仅是征税项目实现的利润总额;而如果企业按照税法规定可以享受减免税项目的所得额为负数，即免税、减税项目亏损，则主表第20行将减去一个负数的“所得减免”，实际上增加了一个正数，这样计算的结果，等于将原来在会计核算过程中已经在主表第13行“利润总额”中扣减掉的减、免税亏损额转回，还原到征税项目实现的利润总额。所以，不管此前主表第19行“纳税调整后所得”是正数还是负数，都将排除“所得减免”的因素，即不管应税项目是有所得还是亏损，都与减免税项目的盈亏无关。由此可见，新申报表仍然不允许应税与免税的所得及亏损相互弥补，这实际上与国税函[2010]148号通知同样泾渭分明。
但必须注意的是，根据表A107020对第7列“减免所得额”的填报说明，第7列的“第40行=第1+17+26+33+36行”，这表明，在得出第40行第7列的数据前，各减免税项目的盈利或亏损必须进行合并，由此可见，如果企业有多个减免税项目，必须将全部的减免税项目的盈利和亏损进行合并，即不同减免税项目的盈利和亏损是可以相互弥补的，如果不同减免税项目盈利和亏损合并的结果是正数，即有所得，则正常享受减免税优惠，其所得需从主表第20行减去。但如果不同减、免税项目盈亏互抵后最终是亏损，该亏损就不能用当年应税项目的所得来弥补，必须将原先已在会计核算中扣减的亏损额通过主表第20行减去一个负数予以转回，最终实现“泾渭分明”。
还必须注意的是，业界传说，新申报表公布后国家税务总局的相关会议又有新解释，即：现在的政策口径是“允许应税与免税的所得与亏损相互弥补”，于是出现了对申报表的新理解。由于《企业所得税弥补亏损明细表》(表A1060000)的填报说明是：“第2列‘纳税调整后所得’，第6行按以下情形填写：表A100000第19行‘纳税调整后所得’>0，第20行‘所得减免’>0，则本表第2列第6行=本年度表A100000第19-20-21行，且减至0止。”为理解此段规定，有人举例如下：如果某公司应税亏损1 000万元，免税所得1 500万元，利润总额应为500万元，假设没有其他纳税调整项目，则19行应为500万元，第20行填报1 500万元，由于“应税与免税的所得与亏损相互弥补”，减除的结果是-1 000万元，仍为原来应税项目的亏损额。但是，由于上述填报说明的规定是“减至0止”，所以，此时该表第2列第6行的“纳税调整后所得”应该填为0，即可供弥补的亏损是0，而不是按照1 000万元，认为企业吃亏了。笔者认为，该表第6行虽称之为“纳税调整后所得”，但该行数据仅是为了盈利情况下申报企业所得税使用，实际应该作为“可结转以后年度弥补的亏损额”取自该表第11列第7行的数据。另外，申报表对主表第23行“应纳税所得额”的填报说明也印证了该分析，即：“第23行‘应纳税所得额’：金额等于本表第19-20-21-22行计算结果。本行不得为负数。本表第19行或者按照上述行次顺序计算结果本行为负数，本行金额填零。”此处的“本行金额填零”与对表A106000第2列第6行“减至0止”系同样含义，只是表示企业没有形成计税所得额无税可征，填再大的负数也没有任何意义，并不表示不允许对亏损额进行弥补。
当然，传说终究是传说，在国家税务总局没有新的正式文件发布之前，笔者认为，仍然应该按照现已公布的文件执行，或向主管税务机关咨询后执行。
对于企业用非货币性资产对外投资，在企业所得税方面是否需要视同销售的问题，业界一直争论不休，认为需要或不需要的观点都有，但认为需要视同销售的占多。
认为不需要视同销售的主要依据是现行《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，即“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”，在该条规定中，由于没有列举企业将非货币性资产用于对外投资，且企业用非货币性资产对外投资属于“非货币性资产交换”。
而认为需要视同销售的依据较多，主要有以下两种理由：
一是以国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号，以下简称国税函[2008]828号)为依据。由于国税函[2008]828号第二条规定：“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。(一)……(六)其他改变资产所有权属的用途。”根据该通知的规定，判断是否需视同销售的原则是“资产所有权属已发生改变”且“不属于内部处置资产”，而企业用非货币性资产对外投资不仅“不属于内部处置资产”，而且“资产所有权属已发生改变”，所以应该属于国税函[2008]828号第二条所规定的第六种“其他改变资产所有权属的用途”的情形，在企业所得税方面应视同销售。
二是以本次新申报表为依据。从申报表表A105010第8行的填报内容“(七)用于对外投资项目视同销售收入”，第18行的填报内容“(七)用于对外投资项目视同销售成本”可以看出，新申报表明确了企业用非货币性资产对外投资在企业所得税上需要视同销售。同时，申报表相应的填报说明也明确规定：“第8行(七)用于对外投资项目视同销售收入：填报发生将货物、财产用于对外投资，会计处理不确认销售收入，而税法规定确认为应税收入的金额。”“第18行(七)用于对外投资项目视同销售成本：填报会计处理发生将货物、财产用于对外投资，会计处理不确认销售收入，税法规定确认为应税收入时，其对应的予以税前扣除视同销售成本金额。”很显然，此处“将货物、财产用于对外投资”的资产正是指非货币性资产，由此可见，新申报表明确了企业用非货币性资产对外投资需要在企业所得税上视同销售，这实际上也印证了国税函[2008]828号对用非货币性资产对外投资需要视同销售的要求。
综上所述，笔者认为，企业用非货币性资产对外投资需要在企业所得税上视同销售，并填报在表A105010的第8行“(七)用于对外投资项目视同销售收入”，第18行“(七)用于对外投资项目视同销售成本”。
应税项目所得能否用于弥补免税项目的亏损问题
国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号，以下简称国税函[2010]148)号第二条第六项规定：“对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损;当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。”该政策一直执行至对2013年度的企业所得税汇算清缴。由此可见，此前的所得税政策不允许应税与免税的所得及亏损相互弥补，要求桥归桥，路归路。
但是，国税函[2010]148号文件已被国家税务总局公告2014年第63号废止，那么新的企业所得税政策对应税与免税的所得或亏损是否可以相互弥补又是如何规定的呢?从新申报表的《所得减免优惠明细表》(表A107020)可以看出，该表是分别按照“农、林、牧、渔业项目”、“符合条件的技术转让项目”及“其他专项优惠项目”等项目来填报和汇总各类减免税所得额的。由此可见，新申报表要求企业按照各类优惠项目分别计算和填报项目所得，即采取的是项目优惠方法，对企业各免税项目分别计算减免所得额，但是，如果应税项目有亏损，是否可以用免税项目所得来弥补呢?或反过来，如果免税项目有亏损，能否用应税项目所得弥补呢?对此，新申报表予以了明确。
在表A107020中，明确纳税人必须将减免税项目收入、项目成本、相关税费、应分摊期间费用、纳税调整额单独列出来，并单独计算第6列的项目所得额。尽管该表对第四列如何填报所做的说明为：“填报享受所得减免企业所得税优惠的企业，该项目合理分摊的期间费用。合理分摊比例可以按照投资额、销售收入、资产额、人员工资等参数确定。上述比例一经确定，不得随意变更。”但该说明对究竟应该分摊那些期间费用?合理分摊是不是平均分摊?究竟按照什么原则分摊未予说明?哪些免税项目需要分摊期间费用等。另外，如果分摊了业务招待费、广告费和业务宣传费，是否还需按相关项目的收入和比例计算扣除限额?还是直接按照对相关费用纳税调整后的可以税前扣除的额度按比例分摊?对于这些问题，还有待税务部门予以明确。
但必须注意的是，由于表A107020对第7列“减免所得额”的填报说明明确规定：“填报享受所得减免企业所得税优惠的企业，该项目按照税法规定实际可以享受免征、减征的所得额。本行<0的，填写负数。”且该说明规定的表间关系为：“第40行第7列=表A100000第20行”，即根据表内、表间关系，该表第40行第7列的数据要填到主表第20行中，而对应的主表对第20行的填报说明为：“填报属于税法规定所得减免金额。本行通过表A107020填报，本行<0时，填写负数。”两方面的表述相互应对。所以，如果企业按照税法规定实际可以享受免征、减征的所得额为正数，则主表第20行应减去一个正数的“所得减免”，即将原来在会计核算过程中已并入主表第13行“利润总额”的减免税所得扣除，还原到仅是征税项目实现的利润总额;而如果企业按照税法规定可以享受减免税项目的所得额为负数，即免税、减税项目亏损，则主表第20行将减去一个负数的“所得减免”，实际上增加了一个正数，这样计算的结果，等于将原来在会计核算过程中已经在主表第13行“利润总额”中扣减掉的减、免税亏损额转回，还原到征税项目实现的利润总额。所以，不管此前主表第19行“纳税调整后所得”是正数还是负数，都将排除“所得减免”的因素，即不管应税项目是有所得还是亏损，都与减免税项目的盈亏无关。由此可见，新申报表仍然不允许应税与免税的所得及亏损相互弥补，这实际上与国税函[2010]148号通知同样泾渭分明。
但必须注意的是，根据表A107020对第7列“减免所得额”的填报说明，第7列的“第40行=第1+17+26+33+36行”，这表明，在得出第40行第7列的数据前，各减免税项目的盈利或亏损必须进行合并，由此可见，如果企业有多个减免税项目，必须将全部的减免税项目的盈利和亏损进行合并，即不同减免税项目的盈利和亏损是可以相互弥补的，如果不同减免税项目盈利和亏损合并的结果是正数，即有所得，则正常享受减免税优惠，其所得需从主表第20行减去。但如果不同减、免税项目盈亏互抵后最终是亏损，该亏损就不能用当年应税项目的所得来弥补，必须将原先已在会计核算中扣减的亏损额通过主表第20行减去一个负数予以转回，最终实现“泾渭分明”。
还必须注意的是，业界传说，新申报表公布后国家税务总局的相关会议又有新解释，即：现在的政策口径是“允许应税与免税的所得与亏损相互弥补”，于是出现了对申报表的新理解。由于《企业所得税弥补亏损明细表》(表A1060000)的填报说明是：“第2列‘纳税调整后所得’，第6行按以下情形填写：表A100000第19行‘纳税调整后所得’>0，第20行‘所得减免’>0，则本表第2列第6行=本年度表A100000第19-20-21行，且减至0止。”为理解此段规定，有人举例如下：如果某公司应税亏损1 000万元，免税所得1 500万元，利润总额应为500万元，假设没有其他纳税调整项目，则19行应为500万元，第20行填报1 500万元，由于“应税与免税的所得与亏损相互弥补”，减除的结果是-1 000万元，仍为原来应税项目的亏损额。但是，由于上述填报说明的规定是“减至0止”，所以，此时该表第2列第6行的“纳税调整后所得”应该填为0，即可供弥补的亏损是0，而不是按照1 000万元，认为企业吃亏了。笔者认为，该表第6行虽称之为“纳税调整后所得”，但该行数据仅是为了盈利情况下申报企业所得税使用，实际应该作为“可结转以后年度弥补的亏损额”取自该表第11列第7行的数据。另外，申报表对主表第23行“应纳税所得额”的填报说明也印证了该分析，即：“第23行‘应纳税所得额’：金额等于本表第19-20-21-22行计算结果。本行不得为负数。本表第19行或者按照上述行次顺序计算结果本行为负数，本行金额填零。”此处的“本行金额填零”与对表A106000第2列第6行“减至0止”系同样含义，只是表示企业没有形成计税所得额无税可征，填再大的负数也没有任何意义，并不表示不允许对亏损额进行弥补。
当然，传说终究是传说，在国家税务总局没有新的正式文件发布之前，笔者认为，仍然应该按照现已公布的文件执行，或向主管税务机关咨询后执行。
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