风险管理
房地产企业对外融资涉税风险分析
添加日期：2014年04月25日
一、房地产企业向金融机构贷款建房的利息扣除涉税问题
向金融机构贷款是房地产企业的首选融资渠道，因为银行贷款利率低，而且可以拿在建工程或者房产做抵押，在此过程中主要涉及利息支出在所得税汇算、土地增值税清算时是否可以扣除。
所得税方面的规定：房地产开发企业开发的商品房属于存货范畴，且其要达到预定可使用或可销售状态一般要经过一年以上的时间，根据会计准则的规定，房地产开发企业在建设期发生的利息支出应予资本化，计入“开发成本”或“开发间接费用”，计入“开发间接费用”的部分最终也会通过分摊转入“开发成本”。①所得税汇算时，对原以资本化的利息支出，如果包含资本化利息的开发产品已实现销售，由其负担的利息费用也可以扣除;②在项目完工后的清算期发生的借款费用应计入当期财务费用，也可以扣除。
土地增值税方面的规定：①房地产开发企业在进行土地增值税清算时，计入财务费用中的利息支出，凡能按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许在不高于商业银行同类同期贷款利率的限额内据实扣除。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。②凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。③土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
例1：某房地产公司2012年1月1日从银行贷款3 000万元，年利率为4%，期限为2年，到期一次还本付息，此房地产公司从2012年1月1日开始筹建，于本年11月底完工，共建100套房，截至年底已售房80%。
(1)分析企业所得税：该房地产公司2012年从银行借款共付利息3 000×4%=120(万元)，其中计入开发成本的利息支出=120×11/12=110(万元)，计入财务费用的利息=120×1/12=10(万元)，计入开发成本后已实现销售收入所负担的利息=110×80%=88(万元)。综上所述，允许所得税税前扣除金额=10+88 =98(万元)。
(2)分析土地增值税：承前例，假设到年底100套房已全部售出，收入金额为1亿元，取得土地使用权成本为2 000万元，开发成本为1 000万元。
假设此项借款能按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，可以扣除项为：①计入财务费用中的利息支出10万元;②已计入开发成本的利息110万元应调整到财务费用;③“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%，即：(2 000+1 000-110)×5%=144.5(万元)。综上所述，土地增值税清算时可以扣除金额=10+110+144.5=264.5(万元)。
如果此项借款不能按转让房地产项目计算分摊或者不能提供金融机构证明，则可扣除金额=(2 000+1 000-110)×10%=289(万元)。
从上述分析我们可以看出，第二种方法算出的扣除额比第一种方法算出的扣除额还多，那我们在实际工作中就可以不提供金融证明以便利用第二种方法增加扣除项，这就为房地产企业纳税筹划提供了思路。
二、企业间借款的税务风险
企业间的借款包括：非关联企业借款和关联企业借款。
(一)非关联企业间的借款
1. 如果资金是自有的闲置资金，分两种情况：无息借款和有息借款。
(1)企业将闲置的资金无息转借给非关联企业。对于营业税：根据《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当缴纳营业税。按照上述税法规定分析，无偿行为不属于应税行为，不征收营业税，会计处理时将借款放在其他应收款或者其他应付款即可。
(2)企业将闲置的资金有息借给非关联企业。对于借出方，应对收到的利息缴纳营业税和所得税;对于借入方，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除，超过部分不准扣除。
2. 如果资金是从银行借入，之后又转借给非关联企业，也分两种情况：无息借款和有息借款。
(1)无息借款。对于借出方，企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行为，因此税务部门有权按银行同期贷款利率核定其转借收入，核定其应缴纳的营业税等。根据规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。但是企业将银行借款无偿让渡给另一家企业使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。
例2：如某房地产企业从银行贷款3 000万元，年利率5%，之后又无偿转借给别的企业，银行同期贷款利率为6%。
分析：按照规定所支付利息150万利息不能扣除，而实际中企业往往将这部分利息扣除，造成少缴企业所得税37.5万元(150×25%)。同时税务部门有权按银行同期同类贷款利率核定其转借收入180万元(3 000×6%)，并将其作为计算营业税和所得税的依据。
(2)有息借款。对于借出方，企业将银行借款有偿转借他人，应按双方协议利率和银行同期贷款利率中较高者核定转借收入，缴纳营业税。而且借出方将银行借款有偿让渡给他人使用，支付给银行的利息与取得收入相关，可以在所得税前扣除;对于借入方，在计算税前扣除限额时，根据规定，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
例3：承例2，如果是有息借款，贷款利率为7%，对于借出方，收入为210万元(3 000×7%)，给银行的利息支出150万元(3 000×5%)可以税前扣除;对于借入方，贷款所付利息只能扣除180万元(3 000×6%)，而不能扣除210万元(3 000×7%)。
(二)关联企业间的借款
1. 如果资金来源是自有闲置资金，有息借给关联企业。①如果借出方企业向关联企业收取的利息远远低于正常利率水平的，税务机关有权对其进行纳税调整。②在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，符合其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1;其他企业，为2∶1。 不超过以上规定比例和税法有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
例4：A、B公司共同出资100万元成立C公司，A公司权益性投资20万元，占20%的股份，2012年C公司以10%的年利率从A公司借款50万元，银行同期贷款利率为8%。
分析：C公司接受A公司债权性投资和权益性投资分别为50万元和20万元，比例为2.5∶1，高于规定比例2∶1，故A公司借款利息不能全额扣除，可税前扣除借款额=2×20=40(万元)，利息额=40×8%=3.2(万元)，而非5万元(50×10%)。
2. 如果借款资金来源是自有闲置资金，无息借给关联企业。对于所得税：《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。虽然关联方之间无偿借款不符合独立交易原则，但是按照相关规定，如果借款双方企业所得税率相同，在无其他优惠政策情况下，双方税负相等，纳税调整与否并不影响国家总体税收，此时企业所得税可以不做调整。
值得注意的一点是，如果企业将闲置资金借给关联企业使用，约定不收利息，但是关联企业以低于市场价格向其提供劳务或商品时，就不能视为无偿，应对差额缴纳税款。
3. 如果资金来源是从银行等金融机构借入后又分借给关联企业的。①如果是有息借款，由于存在关联关系，借出方有可能会按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息，此时对借出方所收利息不征收营业税;②如果按高于支付金融机构的同期贷款利率水平向下属单位征收利息，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。
三、房地产企业向个人借款的税务风险
一些房地产公司由于规模小，达不到上市要求，无法利用发行股票、债券等途径融资，而向银行贷款则需要抵押房产或者在建工程，但房产毕竟是有限的，而且银行审批程序复杂、严格，因此民间集资往往成了大部分房地产企业融资的主要渠道。而民间借贷中的高利贷，是指发生在自然人与自然人以及自然人与单位之间的借贷关系，其利率超过了人民银行同期贷款利率4倍的情况。企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：①企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;②企业与个人之间签订了借款合同。个人从企业(非金融机构)取得的利息收入，属于债权性股息所得，应当征收个人所得税，而且企业向个人支付借款利息时应当代扣代缴个人所得税。
例5：某房地产企业向李某借款200万元，贷款期限为一年，年利率为25%，人民银行同期贷款利率为6%，实际到账150万元，其中50万元为当年利息，企业会计处理为：借：库存现金150，财务费用50;贷：其他应付款——李某200。
按照规定，这50万元的利息费用在汇算所得税时是不能全部扣除的，只能扣除12万元(200×6%)。而且企业应对这部分费用的20%代扣代缴个人所得税，实际中这部分税一般会由借入方(企业)承担，但是企业为了逃避纳税会将这部分贷款直接进入小金库或者体外循环，相关部门审查时务必注意。
