纳税处理
直接减免增值税 会计处理需注意
来源：中国税务报 添加日期：2017年10月16日
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》明确了许多免征增值税的项目。另外，《财政部、国家税务总局关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》(财税〔2017〕44号)规定，将金融机构农户小额贷款利息收入免征增值税的优惠政策延长到了2019年12月31日。笔者提醒，符合条件的企业在享受免征增值税时，应注意相关会计处理。
例如，某金融机构2017年9月取得农户小额贷款利息收入100万元。按照财税〔2017〕44号文件规定，可以免征增值税。会计应该如何处理呢?
方法一：(单位：万元，下同)
借：银行存款 100
贷：主营业务收入 100
这样处理的理由是，增值税免征没有必要再核算销项税额。但是，这种做法显然是不正确的，没有核算减免税款。《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)规定，对于当期直接减免的增值税，应借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目，贷记损益类相关科目。
方法二：
借：银行存款 100
应交税金——应交增值税(减免税款) 5.66 [100÷(1+5%)×5%]
贷：主营业务收入 100
应交税金——应交增值税(销项税额) 5.66
此种处理方法，将减免的税款记入主营业务收入，好处是既核算了减免税款，又符合财会〔2016〕22号文件“贷记损益类相关科目”的规定。但是，《企业会计准则14号——收入》规定，收入指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。显然减免税款不属于日常活动形成的，不应计入主营业务收入。
方法三：
借：银行存款 100
贷：主营业务收入 94.34
应交税金——应交增值税(销项税额) 5.66
借：应交税金——应交增值税(减免税款) 5.66
贷：营业外收入 5.66
此种处理方法，清晰地核算了减免税款，也符合财会〔2016〕22号文件的规定。根据企业会计准则，直接计入当期损益的利得即营业外收入，指由企业非日常活动所形成的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，财政性资金，指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助等，包括直接减免的增值税，应计入企业当年收入总额。因此，建议将直接减免的增值税计入营业外收入。
将直接减免的增值税计入主营业务收入，还是营业外收入，影响的均是企业的当期损益，看上去关系不大。但实际上对企业所得税等相关业务的处理是有直接影响的。
财税〔2017〕44号文件第二条规定，对金融机构农户小额贷款的利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。按上例，如果按方法二将免征的增值税计入主营业务收入，或按方法一不予核算，那么很容易以含税收入100万元的90%计入收入总额，这样做是错误的。应该按照94.34万元(100-5.66)的90%计入收入总额。
通过以上分析，方法三的会计处理最恰当。举例中正确的收入总额为90.57万元(94.34×90%+5.66)，并据此计算缴纳企业所得税。
(作者单位：江苏省泗洪县国税局)
例如，某金融机构2017年9月取得农户小额贷款利息收入100万元。按照财税〔2017〕44号文件规定，可以免征增值税。会计应该如何处理呢?
方法一：(单位：万元，下同)
借：银行存款 100
贷：主营业务收入 100
这样处理的理由是，增值税免征没有必要再核算销项税额。但是，这种做法显然是不正确的，没有核算减免税款。《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)规定，对于当期直接减免的增值税，应借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目，贷记损益类相关科目。
方法二：
借：银行存款 100
应交税金——应交增值税(减免税款) 5.66 [100÷(1+5%)×5%]
贷：主营业务收入 100
应交税金——应交增值税(销项税额) 5.66
此种处理方法，将减免的税款记入主营业务收入，好处是既核算了减免税款，又符合财会〔2016〕22号文件“贷记损益类相关科目”的规定。但是，《企业会计准则14号——收入》规定，收入指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。显然减免税款不属于日常活动形成的，不应计入主营业务收入。
方法三：
借：银行存款 100
贷：主营业务收入 94.34
应交税金——应交增值税(销项税额) 5.66
借：应交税金——应交增值税(减免税款) 5.66
贷：营业外收入 5.66
此种处理方法，清晰地核算了减免税款，也符合财会〔2016〕22号文件的规定。根据企业会计准则，直接计入当期损益的利得即营业外收入，指由企业非日常活动所形成的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，财政性资金，指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助等，包括直接减免的增值税，应计入企业当年收入总额。因此，建议将直接减免的增值税计入营业外收入。
将直接减免的增值税计入主营业务收入，还是营业外收入，影响的均是企业的当期损益，看上去关系不大。但实际上对企业所得税等相关业务的处理是有直接影响的。
财税〔2017〕44号文件第二条规定，对金融机构农户小额贷款的利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。按上例，如果按方法二将免征的增值税计入主营业务收入，或按方法一不予核算，那么很容易以含税收入100万元的90%计入收入总额，这样做是错误的。应该按照94.34万元(100-5.66)的90%计入收入总额。
通过以上分析，方法三的会计处理最恰当。举例中正确的收入总额为90.57万元(94.34×90%+5.66)，并据此计算缴纳企业所得税。
(作者单位：江苏省泗洪县国税局)
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