近日，某国税局到一家矿产资源开采企业进行纳税辅导。企业财务人员介绍本企业是有开采权的自主开采企业，有自己的工程队，每月抵扣的进项税有炸药、油料、电力等。近期企业承包了其他资源开采企业的一些包工包料或包工不包料工程。企业财务人员问，自主开采和对外承包的工程该如何纳税?

自主开采业务应缴增值税

拥有采矿权证的企业，不依靠外部力量，由本企业负责矿山开采过程中的全部事项，包括投资矿山设备、人员组织、辅助材料购进、矿石销售等一系列业务，此类业务有产品矿石产出，应当根据矿石销售额计提销项税，可以抵扣除不动产外的固定资产和符合税法规定的油料、炸药、水、电等辅料和动力的进项税。

对外承包工程视劳务类型纳税

《国家税务总局关于纳税人为其他单位和个人开采矿产资源提供劳务有关货物和劳务税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第56号)规定，纳税人为其他单位和个人提供的矿山爆破、穿孔、表面附着物剥离和清理劳务，以及矿井、巷道构筑劳务，属于营业税应税劳务，应当缴纳营业税。纳税人提供的矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务，属于增值税应税劳务，应当缴纳增值税。所以，纳税人应根据承包工程的具体内容，分别缴纳增值税和营业税。

在实务中，纳税人承包的业务不可能根据税收文件的规定明显分开，一项承包工程可能既提供矿山爆破、穿孔、表面附着物剥离和清理，也包括开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选。有一种错误的观点认为，增值税暂行条例实施细则第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。据此，既有增值税业务又有营业税业务的工程承包应视为混合销售合并缴纳增值税。这是一种认识误区，该规定适用的前提是“货物销售”，在工程承包既有营业税劳务又有营业税劳务的情况下，并没有货物产出，只是劳务的销售，所以，并不适用混合销售的规定。而应当适用增值税暂行条例实施细则第七条规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

所以，为减轻涉税风险，纳税人应高度重视此项规定，在工程涉及不同税种劳务时，为取得税务机关认可，尽量在工程承包合同中将不同劳务分阶段分别报价，或者根据不同劳务签订两份工程承包合同，避免被主管税务机关从高核定，应将增值税和营业税涉税劳务进行严格区分。

既用于营业税劳务也用于增值税劳务的固定资产可抵扣

企业拥有抵扣进项税的各类固定资产，这些固定资产有专用于本企业自主开采业务的机器设备，也有专门购进用于对外承包工程营业税劳务的，还有既用于营业税劳务也用于增值税劳务的，对这些固定资产的进项税，有不同的处理方法。

对于专门购进用于对外承包工程营业税劳务，既不用于本企业生产，也没有用于增值税劳务的固定资产，进项税额不得从销项税额中抵扣，依据为增值税暂行条例第十条规定用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务进项税额不得从销项税额中抵扣。

对于自主开采和营业税劳务、增值税劳务共有的固定资产，可以抵扣进项税。关于共用的固定资产，增值税暂行条例第十条规定用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税暂行条例实施细则第二十一条规定条例第十条所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。非增值税应税项目是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

营业税劳务用辅料及动力应作进项税转出

矿产资源开发过程中从事矿山爆破、穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理劳务，以及开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务过程中需要发生辅料及动力支出，主要包括油料、炸药、水、电等，这些进项税应进行准确核算，在发生营业税劳务时及时转出，如炸药只用于爆破一类营业税劳务的，就应当在发生时根据耗用量和账面已抵扣的进项税作进项税转出处理。

需要指出的是，企业自主开采，也可能发生爆破、穿孔、表面附着物剥离等业务，但此类劳务是企业产品（如矿石）产出过程中生产流程中的一个步骤，不涉及经营行为，也就不涉及营业税的实现，所以自主开采炸药类的进项税允许抵扣。

对于增值税劳务营业税劳务共用的无法划分的辅料及动力的耗费，如工程车用油、设备用电等，可根据增值税暂行条例实施细则第二十六条规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

包工不包料时计算营业税销售额要考虑甲供材

所谓“甲供材”建筑工程，是指由基本建设单位提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程。对甲供材料建筑工程的计税营业额，应按料、工、费全部价款计征营业税。营业税暂行条例实施细则第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。第七条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

显然，开采矿产资源提供劳务并不同时销售自产货物，包工不包料工程劳务在计算缴纳营业税营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。所以，开采矿产资源提供劳务纳税人在计算缴纳营业税时，如果是包工不包料，营业额要包括甲供材的价值在内，不能少缴税金。