以案说法
A集团内部资金融通反避税案例分析
来源：《国际税收》 添加日期：2015年06月18日
一、案情简介
A集团是集煤炭生产加工、煤电、煤化工、机械制造、建筑建材、家用电器、生物工程、铁路运输、医疗、教学等于一体，跨行业、跨国界、跨所有制的大型企业集团，中国500强、山东省百强企业，企业所得税归地税部门管理。2011年A集团实现地方税费收入13.78亿元；2012年实现地方税费收入10.42亿元；2013年实现地方税费收入6.01亿元，连续三年地方税费收入以每年3亿多元至4亿多元下降，引起反避税人员的关注。
A集团所属生产经营单位为16个分支机构、10家全资子公司、16家控股子公司、20家参股公司以及实际控制或管理的公司98家，共计160个单位。除分支机构外，其他所有全资子公司、控股子公司、达到参股比例的子公司双方构成关联企业，部分关联企业相互间存在关联业务，主要包括：商品购销、融通资金、建筑安装劳务、设备租赁等。根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表〉的通知》（国税发[2008]114号），反避税人员要求企业进行关联交易申报，通过审核发现集团公司确实存在利用自有资金向其控股、参股的子公司提供资金借贷，以及通过商业银行以委托贷款的形式向其子公司发放贷款资金的情况，而且不收取利息或收取利息明显偏低，存在避税的嫌疑。按照重点税源扁平化管理的要求和《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整暂行办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）的规定，对该集团内部2011-2013年度资金融通情况进行反避税调查。截至2014年10月底，A集团公司已补缴税款4000万元全部入库。
二、避税疑点
通过对A集团公司财务报表及相关子公司账务情况的审查，税务机关发现以下避税疑点：
（一）内部资金借贷
该集团通过内部机构资金结算中心和其关联企业（法人单位）签订内部借款合同（借款期限一般为一年），提供资金使用，按月收取利息。对全资子公司和分公司按照年利率3.72%收取利息，对全资子公司和分公司以外的控股、参股企业按照年利率5.31%收取利息，逾期借款按照年利率6.9%收取利息，部分借款单位长期占用资金，未向集团公司支付相应利息。
（二）委托银行贷款
集团公司委托商业银行向19家关联企业（法人单位）办理贷款业务。集团公司与银行签订《代理委托贷款协议书》，明确发放贷款的对象、金额、期限、利率，并规定银行向集团按照贷款余额的0.5‰在贷款期限内一次性收取手续费。银行与各借款方签订《委托贷款合同》办理委托贷款业务，委托贷款期限一般为一年，利率按中国人民银行公布的同期基准贷款利率执行，到期后签订展期合同，部分借款方长期占用资金，且未向银行支付相应的利息。
通过对以上两个方面的分析，我们认为集团公司与其关联企业之间以资金借贷的形式存在长期资金占用，有不收取利息或收取利息明显偏低的情况，违背了独立交易原则，有向关联企业转移利润规避税收的嫌疑。
三、反避税措施
为确保整个调查工作的规范性，反避税人员严格按照《税收征管法》及特别纳税调整程序规定的流程开展工作，并在关键环节、重点问题上及时向省局请示，取得了省局反避税专家的业务支持。
（一）调查取证
税务机关及时召开会议安排具体的分工，拟定调查计划和工作方案。对A集团2011-2013年财务账簿、凭证进行汇总审查，对集团公司与各子公司签订的内部借款合同及集团与银行、银行与各借款方签订的委托贷款合同进行核查，并对主要的关联企业及该委托贷款银行进行实际调查，了解企业的资金往来、利率及支付方法等。税务机关调查前向企业下达了《税务事项通知书》。
（二）案头分析
通过对掌握的情况进行分析，税务机关认为集团公司通过内部贷款为其22家子公司提供资金，签订贷款合同，应该按照独立交易原则收取利息并就利息收入缴纳营业税，对借款企业未缴或少缴利息按照同期银行贷款利率进行调整，并对造成国家总体税负减少的部分进行调整。在委托贷款方面，税务机关认为集团公司通过商业银行发放委托贷款与实际意义上的委托贷款有一定的差别，实际意义上的委托贷款是出资方、银行、委贷方三方签订合同，由银行统一进行发放贷款及利息资金的回收，银行占主体地位，但是A集团实行的是集团公司与银行签订委托贷款协议，银行与委贷单位签订贷款合同，贷款的利率、时限、回收资金的责任都是由集团公司负责，银行的主要作用是利息划转及按照要求出具利息单据，对于不偿还利息的单位，不负有催缴责任，发放委托贷款的主体是集团公司。
（三）纳税约谈
在调查分析和案头分析的基础上，省局、市局、区局反避税人员与企业财务负责人员和主管人员进行约谈，详细解释相关税收政策，就有关问题交换意见，并详细记录了每次的约谈内容。
A集团公司提出以下意见：
1.根据《山东省地方税务局关于发布〈山东省地方税务局民间借贷税收管理办法（试行）〉的公告》（山东省地方税务局公告2011年第4号），是否“有偿取得”利息收入是确定是否计征营业税和企业所得税的前提，集团所属企业间虽然因为经济业务往来等原因存在相互占用资金情况，但并未取得利息收入，不应缴纳营业税。
2.根据《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号），金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。各委托贷款单位并未在账面上确认逾期以后的利息收入，也未实际收到，按照以上政策规定，不需确认利息收入，不需要缴纳营业税和企业所得税。
3.A集团公司并没有向集团企业外部单位进行贷款，在纳税调整的依据上，没有可比非受控价格参照。而且，A集团公司不是金融机构，调整依据不能以银行业同期利率进行调整。
税务机关认为：
1.税务机关对企业的生产经营行为是否做纳税调整依据的主要是程序法，怎么调整则兼顾程序法和实体法。税收程序法的作用之一就是保障实体法的实施，弥补实体法的不足，有助于税务机关正确认定事项，准确适用法律，从而保证税收实体法的正确实施。对于存在隐性经济利益的关联企业，人为地将应该有偿约定为无偿，以及不符合独立交易原则减少其应纳税收入的，税务机关可以依据税法进行合理调整。营业税条例提出的无偿概念是针对独立的第三方来讲的，集团公司和所属各子公司虽然是平等的法律关系，但是存在关联关系，而且发生了关联交易。
2.企业虽然不是金融企业，但是发生了资金借贷的行为。《税收征管法实施细则》第五十四条规定：纳税人与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。
3.反避税是一个管理环节的问题，按照税法规定，税务机关可以自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。
4.对企业提出的为何要按照同期银行贷款利率进行调整，税务机关认为，在企业没有第三方可比非受控价格的情况下，国家规定的银行同期贷款利率是独立第三方标准，不受企业和税务机关控制，是作为调整最为合适的依据。况且，企业自己也无法给出一个合理利率。
四、案例启示
（一）反避税是税务机关实施税收管理的重要环节
通过对A集团公司内部融通资金的反避税工作，揭示我们要加大融通资金关联交易典型案件的调查力度，并对少数不遵从的企业开展反避税调查，经过调查应该调整的要予以坚决调整，以形成反避税威慑，维护税法尊严。建议各级税务机关在实践中进一步加强对关联企业之间资金融通行为的税收管理。税法及相关政策规定了关联企业之间的资金融通必须符合独立交易原则，对于将应该有偿约定为无偿，以及不符合独立交易原则减少其应纳税收入的，税务机关可以依据税法进行合理调整，在这一点上税务机关必须正确理解，准确把握。
（二）关联申报是税务机关了解和掌握企业关联业务往来的有效手段
税务机关应当就关联交易税收管理开展政策宣传和纳税辅导，提高税收政策落实的确定性，明确告知法律、法规和相关政策对关联申报的规定，使企业清楚自己的权利和应承担的义务，增强企业主动申报的意识，努力提高关联申报的质量。引导企业通过建立规范的资金融通机制，在提高资金配置效率的同时避免涉税风险的发生。
（三）对关联方的经济往来要进行综合评价
我国经济正处于结构转型的关键时期，结构性减税也是当前宏观经济政策和财税体制改革的主要方向，放开利率管制也是金融改革的主要内容，从微观上看，企业特别是中小企业融资难的问题还十分突出。在反避税的管理过程中，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作企业所得税的转让定价调整。
A集团是集煤炭生产加工、煤电、煤化工、机械制造、建筑建材、家用电器、生物工程、铁路运输、医疗、教学等于一体，跨行业、跨国界、跨所有制的大型企业集团，中国500强、山东省百强企业，企业所得税归地税部门管理。2011年A集团实现地方税费收入13.78亿元；2012年实现地方税费收入10.42亿元；2013年实现地方税费收入6.01亿元，连续三年地方税费收入以每年3亿多元至4亿多元下降，引起反避税人员的关注。
A集团所属生产经营单位为16个分支机构、10家全资子公司、16家控股子公司、20家参股公司以及实际控制或管理的公司98家，共计160个单位。除分支机构外，其他所有全资子公司、控股子公司、达到参股比例的子公司双方构成关联企业，部分关联企业相互间存在关联业务，主要包括：商品购销、融通资金、建筑安装劳务、设备租赁等。根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表〉的通知》（国税发[2008]114号），反避税人员要求企业进行关联交易申报，通过审核发现集团公司确实存在利用自有资金向其控股、参股的子公司提供资金借贷，以及通过商业银行以委托贷款的形式向其子公司发放贷款资金的情况，而且不收取利息或收取利息明显偏低，存在避税的嫌疑。按照重点税源扁平化管理的要求和《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整暂行办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）的规定，对该集团内部2011-2013年度资金融通情况进行反避税调查。截至2014年10月底，A集团公司已补缴税款4000万元全部入库。
二、避税疑点
通过对A集团公司财务报表及相关子公司账务情况的审查，税务机关发现以下避税疑点：
（一）内部资金借贷
该集团通过内部机构资金结算中心和其关联企业（法人单位）签订内部借款合同（借款期限一般为一年），提供资金使用，按月收取利息。对全资子公司和分公司按照年利率3.72%收取利息，对全资子公司和分公司以外的控股、参股企业按照年利率5.31%收取利息，逾期借款按照年利率6.9%收取利息，部分借款单位长期占用资金，未向集团公司支付相应利息。
（二）委托银行贷款
集团公司委托商业银行向19家关联企业（法人单位）办理贷款业务。集团公司与银行签订《代理委托贷款协议书》，明确发放贷款的对象、金额、期限、利率，并规定银行向集团按照贷款余额的0.5‰在贷款期限内一次性收取手续费。银行与各借款方签订《委托贷款合同》办理委托贷款业务，委托贷款期限一般为一年，利率按中国人民银行公布的同期基准贷款利率执行，到期后签订展期合同，部分借款方长期占用资金，且未向银行支付相应的利息。
通过对以上两个方面的分析，我们认为集团公司与其关联企业之间以资金借贷的形式存在长期资金占用，有不收取利息或收取利息明显偏低的情况，违背了独立交易原则，有向关联企业转移利润规避税收的嫌疑。
三、反避税措施
为确保整个调查工作的规范性，反避税人员严格按照《税收征管法》及特别纳税调整程序规定的流程开展工作，并在关键环节、重点问题上及时向省局请示，取得了省局反避税专家的业务支持。
（一）调查取证
税务机关及时召开会议安排具体的分工，拟定调查计划和工作方案。对A集团2011-2013年财务账簿、凭证进行汇总审查，对集团公司与各子公司签订的内部借款合同及集团与银行、银行与各借款方签订的委托贷款合同进行核查，并对主要的关联企业及该委托贷款银行进行实际调查，了解企业的资金往来、利率及支付方法等。税务机关调查前向企业下达了《税务事项通知书》。
（二）案头分析
通过对掌握的情况进行分析，税务机关认为集团公司通过内部贷款为其22家子公司提供资金，签订贷款合同，应该按照独立交易原则收取利息并就利息收入缴纳营业税，对借款企业未缴或少缴利息按照同期银行贷款利率进行调整，并对造成国家总体税负减少的部分进行调整。在委托贷款方面，税务机关认为集团公司通过商业银行发放委托贷款与实际意义上的委托贷款有一定的差别，实际意义上的委托贷款是出资方、银行、委贷方三方签订合同，由银行统一进行发放贷款及利息资金的回收，银行占主体地位，但是A集团实行的是集团公司与银行签订委托贷款协议，银行与委贷单位签订贷款合同，贷款的利率、时限、回收资金的责任都是由集团公司负责，银行的主要作用是利息划转及按照要求出具利息单据，对于不偿还利息的单位，不负有催缴责任，发放委托贷款的主体是集团公司。
（三）纳税约谈
在调查分析和案头分析的基础上，省局、市局、区局反避税人员与企业财务负责人员和主管人员进行约谈，详细解释相关税收政策，就有关问题交换意见，并详细记录了每次的约谈内容。
A集团公司提出以下意见：
1.根据《山东省地方税务局关于发布〈山东省地方税务局民间借贷税收管理办法（试行）〉的公告》（山东省地方税务局公告2011年第4号），是否“有偿取得”利息收入是确定是否计征营业税和企业所得税的前提，集团所属企业间虽然因为经济业务往来等原因存在相互占用资金情况，但并未取得利息收入，不应缴纳营业税。
2.根据《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号），金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。各委托贷款单位并未在账面上确认逾期以后的利息收入，也未实际收到，按照以上政策规定，不需确认利息收入，不需要缴纳营业税和企业所得税。
3.A集团公司并没有向集团企业外部单位进行贷款，在纳税调整的依据上，没有可比非受控价格参照。而且，A集团公司不是金融机构，调整依据不能以银行业同期利率进行调整。
税务机关认为：
1.税务机关对企业的生产经营行为是否做纳税调整依据的主要是程序法，怎么调整则兼顾程序法和实体法。税收程序法的作用之一就是保障实体法的实施，弥补实体法的不足，有助于税务机关正确认定事项，准确适用法律，从而保证税收实体法的正确实施。对于存在隐性经济利益的关联企业，人为地将应该有偿约定为无偿，以及不符合独立交易原则减少其应纳税收入的，税务机关可以依据税法进行合理调整。营业税条例提出的无偿概念是针对独立的第三方来讲的，集团公司和所属各子公司虽然是平等的法律关系，但是存在关联关系，而且发生了关联交易。
2.企业虽然不是金融企业，但是发生了资金借贷的行为。《税收征管法实施细则》第五十四条规定：纳税人与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。
3.反避税是一个管理环节的问题，按照税法规定，税务机关可以自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。
4.对企业提出的为何要按照同期银行贷款利率进行调整，税务机关认为，在企业没有第三方可比非受控价格的情况下，国家规定的银行同期贷款利率是独立第三方标准，不受企业和税务机关控制，是作为调整最为合适的依据。况且，企业自己也无法给出一个合理利率。
四、案例启示
（一）反避税是税务机关实施税收管理的重要环节
通过对A集团公司内部融通资金的反避税工作，揭示我们要加大融通资金关联交易典型案件的调查力度，并对少数不遵从的企业开展反避税调查，经过调查应该调整的要予以坚决调整，以形成反避税威慑，维护税法尊严。建议各级税务机关在实践中进一步加强对关联企业之间资金融通行为的税收管理。税法及相关政策规定了关联企业之间的资金融通必须符合独立交易原则，对于将应该有偿约定为无偿，以及不符合独立交易原则减少其应纳税收入的，税务机关可以依据税法进行合理调整，在这一点上税务机关必须正确理解，准确把握。
（二）关联申报是税务机关了解和掌握企业关联业务往来的有效手段
税务机关应当就关联交易税收管理开展政策宣传和纳税辅导，提高税收政策落实的确定性，明确告知法律、法规和相关政策对关联申报的规定，使企业清楚自己的权利和应承担的义务，增强企业主动申报的意识，努力提高关联申报的质量。引导企业通过建立规范的资金融通机制，在提高资金配置效率的同时避免涉税风险的发生。
（三）对关联方的经济往来要进行综合评价
我国经济正处于结构转型的关键时期，结构性减税也是当前宏观经济政策和财税体制改革的主要方向，放开利率管制也是金融改革的主要内容，从微观上看，企业特别是中小企业融资难的问题还十分突出。在反避税的管理过程中，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作企业所得税的转让定价调整。
关注东审公众微信号"bjds4006505616"及时获取最有价值的信息微信二微码
