《企业所得税法实施条例》25条，以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号，以下简称828号文件）号文件对企业所得税视同销售（以下简称视同销售）制度作了基础性规定，而《企业所得税法实施条例》56条确认的“历史成本原则”与视同销售制度也息息相关，应当说税法已经建立了比较完善的视同销售政策体系。概括起来，视同销售的普遍适用的原则有三个，一是资产所有权属转移原则；二是分解理论；三是计税基础延续理论。
　　实践中，由于视同销售存在多种模式，情形复杂，笔者试对视同销售各种模式围绕三个适用原则进行辨析。
　　一、资产所有权属转移原则
　　资产所有权属转移原则，即：当资产的所有权属从一个法人企业转移出去时，资产的隐含增值需要得到实现；反之，资产所有权属未转移其隐含增值未得到实现，不确认视同销售收入。
　　（一）资产所有权属未转移，不确认视同销售收入
　　案例1：A房地产公司开发产品的成本为6000万元，该公司以开发产品抵押贷款，经评估开发产品价值1亿元，税务机关是否可以用资产已经增值为理由，要求企业视同销售缴纳企业所得税？
　　分析：A房地产公司开发产品的成本为6000万元，公允价值为1亿元，说明开发产品隐含4000万元的增值，但由于资产所有权属尚未转移，所得尚未实现， 不符合企业所得税确认收入的条件，因此对资产评估的行为显然不属于视同销售的范畴，同时资产的计税基础保持6000万元不变。
　　案例2：A房地产公司将成本为6000万元的开发产品用作出租，计入投资性房地产，并以公允价值模式计量，年末投资性房地产公允价值为1亿元，A房地产公司记“公允价值变动收益”4000万元，并相应增加投资性房地产账面价值。税务机关是否可以对公允价值变动收益4000万元征收企业所得税。
　　分析：A房地产公司虽然自行确定4000万元的会计利润，但是由于投资性房地产的所有权属未从A公司转移出去，其隐含增值未得到实现，因此4000万元的隐含增值无需缴纳企业所得税，应当做纳税调减处理；同时资产的计税基础保持6000万元不变，由于投资性房地产账面价值为1亿元，未来投资性房地产处置时，应当做纳税调减处理。
　　案例3：A房地产公司将成本6000万元的开发产品，用作公司办公楼，公司记账，借：固定资产6000万，贷：开发产品6000万。税务机关是否可以视同销售征收企业所得税。
　　分析：在《企业所得税法》实施之前，根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税[1996]79号文件，全文作废）第2条规 定：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理”。根据这 一原则，即使资产的所有权属未转移，也应当视同销售。这一规定出发点是为了“自产自用”与外部购买资产的税负，防止“大而全”企业出现，引导社会分工，应当说在当时是起到了一些积极作用的，然而由于内部处置资产，企业缺乏纳税的必要现金流流入，对内部处置资产征税，会导致大量欠税行为发生，不符合“纳税必要资金原则”。
　　《企业所得税法》实施后，828号文件将资产处置分为内部资产处置和外部资产处置，原则上内部处置资产不再确认视同销售收入，只有外部处置资产才需要确认视同销售收入，而内部处置资产和外部处置资产的分界就是“资产所有权属是否转移”。因此，根据828号文件的规定，A房地产公司自产自用行为无需视同销售。
　　（二）资产所有权属转移，资产的隐含增值在税收上应得到实现案例4：A公司以外购的礼品做促销赠送，外购价格10万元，企业记账，借：销售费用10万，贷：库存商品10万。是否需要视同销售？
　　分析：A公司将外购的礼品对外促销赠送，由于资产的所有权属已经从A公司转移出去，该项行为属于828号文件规定的视同销售范畴。至于如何视同销售，是否能够实际产生税款，则适用“分解理论”。
　　二、分解理论
　　分解理论，即：视同销售应当看做企业将资产销售，从而实现资产的隐含增值，然后将销售或获得资金用于各种用途，从而分段适用税收待遇。
　　接案例4：分析：在案例4中，资产所有权属已经在A公司转移，应当视同销售，资产的隐含增值应得到实现。税法将该项交易分解为，第一步，A公司将外购礼品销售，由于外购价格10万元，828号文件规定：“属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入”，因此视同销售成本和视同销售收入均为10万元，企业的视同销售行为不会实际缴纳企业所得税。由于《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）规定，视同销售收入可以作为广告费、业务宣传费、业务招待费的扣除基数，因此视同销售不会给企业带来不利的税收后果。
　　实践中，有一种观点认为828号文件的该项规定，并不完善，并提出了极端的疑问：如果外购的是不动产，5年以后做视同销售，难道还可以外购价格作为视同销售收入么？笔者以为，理解828号文件条款，应当理解其实质精神，即：在视同销售中资产的隐含增值应当得到实现，隐含增值等于视同销售时资产的公允价值减去资产的计税基础，如果隐含增值大于0，则视同销售实现所得；隐含增值为0，则视同销售无所得；如果隐含增值为负数，还应确认视同销售损失。828号文件的立法精神是为了防止僵硬执法，例如：常见的问题是，在案例4中，要求加10%的成本利润率。实践中不能脱离立法本意，一味的做“条文派”，则趋于下乘。
　　案例5：A公司以成本为6000万元，市场公允价值为1亿元的开发产品投资到M公司，占M公司100%股份，该公司做账，借：长期股权投资6000万，贷：开发产品6000万。该项行为是否需要视同销售？
　　分析：A公司的开发产品的所有权属已经从法人企业转移出去，资产的隐含增值应该得到实现，因此应当视同销售。分解为，第一步，相当于A公司将成本6000 万元的资产销售，确认隐含增值4000万元的视同销售所得，并进行纳税调增；第二步，将销售收入1亿元做为长期股权投资的计税基础。
　　以非货币性资产对外投资是一种非常重要的视同销售方式，实践中存在两个问题，一是，对非货币性资产对外投资属于视同销售误解较多，经常出现企业未按规定进行视同销售的税务风险；二是，大额非货币性资产对外投资时，即使企业又良好的纳税意识，由于缺乏纳税的必要现金流，无法完税，经常出现“征管僵局”。针对这种情形，税法又提供了三个解决“征管僵局”的出口，一是资产重组特殊性税务处理平台，二是大型国企上市的“税转股”政策平台；三是，上海自贸区非货币性产投资所得递延5年纳税政策平台，据悉该政策也将在近期推向全国。上述三种情形是视同销售使用原则的例外情形，属于另外的研究课题，在本文中不再进行详述。
　　三、计税基础延续理论
　　计税基础延续理论，即：资产的隐含增值在税收上得到实现，其对应的计税资产或费用应按资产公允价值加相关税费确认。
　　案例6：上述案例5中的A公司，在投资的第二年，将自己持有的100%股权转让，股权转让价款1亿元，该公司做账，借：银行存款1亿元，贷：长期股权投资6000万元，贷：投资收益4000万元。投资收益4000万元是否缴纳企业所得税？
　　分析：在上述案例5中，A公司在投资时做视同销售处理，资产的隐含增值在税收已经得到实现，因此资产的计税基础按照计税基础延续理论，应该按照公允价值1 亿元确认，由于股权转让价款也为1亿元，因此该交易未产生股权交易所得，由于会计确认投资收益4000万元，应当做纳税调减处理。即：视同销售一般来说属于暂时性差异的范畴。
　　案例7：A公司将全资子公司M公司的100%股权投资到B公司，参与B公司增资扩股，占B公司10%的股份。A公司持股M公司的计税基础为6000万元，其市场公允价值为1亿元，该项交易符合税法规定的特殊性税务处理。
　　分析：该项交易符合税法的特殊性税务处理，A公司将子公司M公司股权转移出去时，资产的隐含增值4000万元在税收上暂时不必得到实现，但是根据计税基础延续理论，A公司持有B公司10%股份的计税基础应当为A公司持有M公司股权的原计税基础6000万元。本案例与案例6形成对比，即：计税基础延续理论，包含两层含义，一是，当资产的隐含增值在税收上得到实现时，其对应的计税基础或费用，应该按照公允价值确认；二是，资产的隐含增值在税收上未得到实现时，其其对应的计税基础或费用，应按原计税基础确认。
　　案例8：A公司将自己生产的电脑通过教育局捐赠给希望小学，电脑的成本为60万元，市场售价100万元，A公司当年的会计利润为900万元。A公司做账，借：营业外支付77万，贷：产成品60万，贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 17万。
　　分析：根据分解理论，将该笔交易分解为：第一步，A公司将资产生产的电脑销售，实现销售所得40万元，并进行纳税调增。第二步，根据基础延续理论，电脑的隐含增值在税收上得到实现后，其对应的计税口径营业外支出应为117万元（公允价值100万元加17万元税费）；第三步，由于当年会计利润为900万元， 其税前扣除捐赠限额为108万元（900万乘以12%），计税口径的营业外支出为117万元，因此允许扣除的计税口径营业外支出为108万元。第四步，A 公司账载金额营业外支出77万元，允许扣除的计税口径营业外支出为108万元，所以应该纳税调减31万元。该笔交易，调增40万元，调减31万元，实际调增9万元，企业在税前实际扣除营业外支出，影响应纳税所得额68万元。
　　实践中，有一种观点认为，上述步骤中，应要求企业第一步视同销售确认所得40万元，而不允许调减31万元，最终结果是企业实际在税前扣除营业外支出37万 元（77-40=37），影响应纳税所得额37万元，这种观点明显违反了计税基础延续理论。如果持有这种观点的话，企业作为理性经济人，会将捐赠行为变通，第一步先捐赠现金117万元现金给希望小学，此时税前扣除捐赠限额为108万元，应当调增9万元；第二步，希望小学立即购买电脑，付款117万元，企 业确认40万元销售所得。两个步骤中，企业扣除营业外支出108万元，确认销售所得40万元，影响应纳税所得额仍然为68万元，与以上四个步骤的计算结果相同。实际企业无需这样变通操作，这种变通操作的结果起到了“归谬法”的作用，以此证明不允许调减31万元这种观点的荒谬性。
　　类似的，还有将自产产品用作促销费用、交际应酬费等，都应按照上述四步进行分解，这种分解正是计税基础延续理论的最好诠释。比较遗憾的是，现行企业所得税纳税申报表中，未对视同销售后增加的计税基础（费用）进行的纳税调减提供明确的填报行次，解决方案是纳税人可以在纳税申报时在“其他”栏次进行纳税调减。
　　案例9：A公司以果汁换取B公司的冰柜，果汁的成本为600万元，公允价值为1000万元，该项交易不具备商业交易实质，A公司做账，[1]借：固定资产600万元，贷：库存商品600万元，冰柜按照5年计提折旧，A公司当年计提折旧120万元。
　　分析：根据分解理论分解为：第一步，A公司在非货币性资产交换时，确认视同销售所得400万元；第二步，根据计税基础延续理论，果汁的隐含增值在税收上已经得到实现，因此冰柜的计税基础应为1000万元；第三步，会计当年计提折旧120万元，而税法应当计提200万元，因此当年应当做纳税调减80万元。5年后，视同销售确认的所得400万元，随着折旧提取，将完全转回，再次证明，视同销售原则上属于暂时性差异。
　　四、常见视同销售事项税务处理的总结
　　根据上述三项原则，笔者对常见的视同销售行为的税务处理总结如下：
　　（一）当视同销售的标的物为外购，且外购商品在视同销售时，公允价格与外购价格相同，资产隐含增值为0时，视同销售不会影响应纳税所得额，纳税人进行视同销售的意义在于增加了“三项费用扣除基数”。
　　（二）当视同销售的标的物为自产，且视同销售对应期间费用、营业外支出时，如[2]计税费用（支出）不超限额时，视同销售应当确认所得，但是计税费用（支出）应当调减，纳税调整最终不影响应纳税所得额。
　　（三）当视同销售的标的物为自产，且视同销售对应期间费用、营业外支出时，如计税费用（支出）超出限额时，应将交易分为四步，第一步：相当于以公允价值转让资产，确认视同销售收入和销售成本，确认视同销售纳税调整金额；第二步，以转让资产的公允价值加相关税费确定计税费用；第三步，计税费用与扣除限额比较，确定允许扣除的计税费用（支出）；第四步，允许扣除的计税费用（支出）与账载金额比较，进行纳税调减操作。
　　（四）当以部分非货币性资产对外投资时，第一步，相当于将资产转让，确认视同销售收入和视同销售成本，确认视同销售纳税调整金额；第二步，确认长期股权投资的计税基础为非货币性资产的公允价值加相关税费；第三，未来长期股权投资转让时，由于计税基础与长期股权投资账面价值存在差异，应对原视同销售所得做纳税调减处理。
　　（五）当非货币性资产交易换回资产为固定资产、无形资产时，第一步：相当于将非货币性资产转让，确认视同销售收入和视同销售成本，并确认视同销售纳税调整金额；第二步，换入固定资产的计税基础确认为被转让资产的公允价值加相关税费；第三步，未来年度账载金额计算的折旧费用与按照计税基础计提的折旧费用进行纳税调减处理。
　　五、视同销售常见误区的辨析
　　（一）视同销售与取得非货币形式收入的区别和联系
　　《企业所得税法实施条例》第12条规定：企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。第13条规定：企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。
　　根据以上条款，非货币性资产交换中，换入的非货币性资产可以直接根据条例12条确认为企业所得税中的收入，不一定要根据条例25条确定为视同销售收入，由于企业取得非货币形式的收入，也应当按照公允价值确定收入额，因此无论将交易确认为销售抑或是视同销售，对应纳税所得额的影响相同，实务中不必加以区分。
　　但是，企业如果将资产用于捐赠、促销等用途，由于企业并未换回可计量资产，无法适用条例12条，因此应根据条例25条确认为视同销售，确认资产隐含增值，条例12、13、25条共同构成了资产所有权属转移时，其隐含增值原则上要实现的政策体系。
　　（二）视同销售行为不一定要在纳税调整项目明细表进行填报
　　根据条例25条规定，原则上只要资产的所有权属从法人企业转移出去，资产的隐含增值应得到实现，企业所得税做视同销售处理，但是这种视同销售不一定形成税收与会计的差异。例如，有商业交易实质的非货币性资产交换中，税收与会计无差异，而纳税申报表A1050000（纳税调整项目明细表）中的视同销售收入， 只填报税收与会计有差异的视同销售，因此视同销售行为不一定要在纳税调整项目明细表进行填报。
　　（三）企业所得税的视同销售与增值税的视同销售不能混为一谈
　　本文所谈视同销售，概念界定为企业所得税中的视同销售，凡是资产的所有权属未转移的，无需视同销售，而《增值税条例实施细则》第四条规定了八种视同销售行为，增值税中的视同销售行为，不受该项原则的约束，例如：钢厂将自产钢材用于基建项目，企业所得税无需视同销售，而增值税应当视同销售。因此实务中，不能将企业所得税的视同销售与增值税的视同销售混为一谈。
　　（四）视同销售行为最终结果不一定能够实现企业所得税款如本文所分析，视同销售行为要根据分解理论，逐步分解，视同销售行为最终结果不一定能够实现企业所得税款，实务中要避免对企业所得税视同销售断章取义的理解。
　　（五）资产所有权属转移原则有例外情形如本文分析，非货币性资产投资过程中，由于缺乏纳税必要资金，税法对三种情形给予了特殊政策，类似的例外情形还有《《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）规定，“企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本。”
　　备注——[1]销项税额和进项税额相互抵顶，这里不再考虑。
　　[2]《企业所得税实施条例》第56条提出了计税基础的概念，条例中并无计税费用概念表述，本文以计税费用代表税收口径费用。