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境外投资税收管理：发达国家怎么做
来源：中国税务报 添加日期：2016年10月11日
国家税务总局国际司 境外投资税收管理培训课题组
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随着税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目成果的发布，国际税收规则体系的构建进入了与国内法衔接的新阶段。在此情况下，国家税务总局国际司与经济合作与发展组织(OECD)合作开展两次“境外投资税收管理”的业务培训。
培训紧密围绕境外投资税收管理，讲授了境外税收的核心原则、税收管辖权、消除重复征税的方法、境外收入的特点和来源、税收协定的应用、境外投资和所得信息申报、境外税收风险管理、BEPS15项行动计划及最新进展。美国、荷兰、奥地利、澳大利亚及西班牙的专家分享了各自国家在上述领域的实践和经验。本文对相关内容进行了归纳整理。
1 明确构建境外税收体系的理论基础
国际税收的核心原则。在实施税收管理过程中，国家的税收体系一般分为全球征税体系与区域征税体系。全球征税体系对其税收居民的全部所得征税，不论收入来源于国内或国外。区域征税体系则只对来源于本国的收入征税，不管取得收入的人是否是本国居民。各国一般将两个体系结合使用。确定收入的来源和征税方式在全球征税体系和区域征税体系中都非常重要。全球征税体系中，确定收入来源关系到境外税收抵免问题，以避免双重征税，而区域征税体系本身就在收入来源地范围内征税。在征税方式选择上主要有净额征税和全额征税两种。
税收协定的作用。税收协定不应对纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响，而应有助于资本、劳动力、货物和服务等要素在全球范围内的自由流动和合理使用。这也是各国积极签订国际税收协定并进行广泛国际税务合作的目的和宗旨所在。为了实现以上目标，税收协定可适用以下方式：一是对于属地原则国家的常设机构，设立净额利润征税的起征点。二是降低对全额利润征收预提税的税率。三是提供特定的方式(如国外税收抵免或免税安排)消除双重征税。四是提供最低限度的税收无差别待遇保护。五是通过特殊规则协调缔约国之间的税收体系，如为了解决双重不征税改变利润的来源地确认规则。
消除双重征税的方法。消除双重征税最初是通过相应的国内立法来解决的。许多国家在国内法中通过国外税收抵免和免税以消除双重征税的影响。然而，由于各国基于不同的税收理念和征税主权观念，双重征税仍然不可避免。后期，各国通过税收协定分配税收来源国和居民国之间的征税权。协定也可以通过设立国外税收抵免或免税制度消除双重征税。在双边税收协定中，也可以就收入的项目分配征税权等达成一致来分配征税权。
2 践行以自我遵从为税收战略的分类管理
以促进纳税人自我遵从为税收战略的优先目标。美国、澳大利亚的税务机关通常要求纳税人通过自我税收评定进行自我遵从管理，并通过一系列促进纳税遵从的措施，避免事后的评估和稽查。美国确立了为纳税人服务的理念，并提出了“纳税服务+税收执法=纳税遵从”的治税理念。此外，这些国家普遍推行将纳税遵从和风险管理相结合的纳税遵从风险管理模式，根据税收风险发生特点和规律对纳税遵从风险程度制定控制策略。澳大利亚税务局将2020年目标设定为四部分：目的明确和受尊重的关系、专业和富有成效的组织、现代的个性服务和更易于纳税人参与。
在机构设置上，税务机关“围绕纳税人需求为中心”来设置组织结构，建立制度体系，设计工作流程。这反映出税务管理模式已经从最初的“按税种”管理，逐步过渡为按“按征管职能”管理，进而转变为引入“整体顾客”的理念进行一系列的纳税服务安排。
以税源分类管理提高税收征管的针对性。荷兰将纳税主体依据不同的规模进行分类：个人、大公司、小公司以及进出口纳税主体。针对不同的纳税主体，设立了四类个别的税收征收管理机构。此外，针对重点税源进行专业化管理，专门设置大企业税收管理机构，分为以澳大利亚为代表的有限职能模式和以美国、西班牙为代表的全职能模式。
以风险管理实现征管资源的高效利用。澳大利亚税务局通过遵从风险管理，寻找潜在的不遵从因素，针对遵从风险灵活的采取个性化的应对方法，以实现提高税法遵从度，减少征管成本的目的。
需要特别指出的是，在总结实践经验的基础上，OECD相关成员国形成了针对税收风险的分级风险应对模式，通常称为“金字塔”应对模式。即以纳税人遵从态度为基础，采用不同程度的遵从策略。
优选应对策略主要是按照“金字塔”遵从模型，将纳税人分为自愿遵从且做正确的事，努力了但不能永远遵从，不想遵从但如果给予关注就遵从，决定不遵从四种类型;与其相对应的，应对策略选择次序是，使遵从变得容易，帮助其遵从，通过发现来威慑，充分使用法律强制措施。
与“金字塔”遵从模型递进式的应对策略相适应的风险应对方法，是促进合作与严格执法的搭配使用。促进合作的有效应对方法包括：使纳税人明晰义务，使之易于遵从，使权力和行动透明化，提供激励。其更进一步包括：税务机关公开其风险领域和重点纳税人群体，事先公开告诉纳税人哪些行为不被接受，向纳税人宣布不遵从行为会面临全部处罚的范围(形式和级别)，明示纳税人，税务机关愿意与纳税人合作，如果不合作，将使用严厉的执法措施。
以优质服务提升纳税人遵从能力和参与意愿。鉴于税法复杂程度直接导致了纳税遵从意愿的降低，以澳大利亚为代表的OECD国家主要采取了以下做法：
一是推行客户关系管理。客户管理系统的主要特征是：快速浏览(无纸化)、完整的联络记录、提供审计线索、数据统计管理和资料库管理。
二是以纳税人为中心设计网站内容。澳大利亚税务局和美国税务局都拥有相同的“以客户为导向”的门户网站主页，指引不同类型的纳税人浏览相关内容，包括：个人、企业、非营利性机构、政府、税务代理人员、退休计划/退休金。
三是整合税务信息系统。建立一个中央信息系统，统一记录纳税人的基础信息以及不同税种税款的详细信息，有利于减少纳税人的税收遵从成本。
四是积极主动地与纳税人沟通。积极主动的服务可以分为修正错误、回答问题、积极引导和简化流程四个步骤。
3 第三方数据与自行申报相结合的信息获取机制
美国、澳大利亚建立了全国统一规范的征管信息平台，通过跨区域、跨部门的系统联网，实现涉税信息的实时传输、共享和利用。同时，细化纳税人自行申报表格，收集本国居民申报境内、外所得数据，同时对比内、外部数据信息，重点关注差异信息，提高征管效率。以美国为例，公民必须申报来源于美国境内、外的全部所得及银行或投资账户，不申报境外所得可能被视为犯罪。与此同时，相关国家还采取了有效的申报规则确保境外税收管理中的信息来源准确。
特别值得借鉴的是，美国、英国等国家还较早地引入了强制披露规则作为信息申报的有效补充，应对税企间信息不对称的问题。强制披露规则的主要目的是提供关于潜在的恶意或滥用税收筹划方案的早期信息，并且识别出方案筹划方和方案使用者。早期阶段及时获取相关信息，可以提高税务机关在落实税收遵从中的有效性,可以使税务机关通过改变政策、立法或监管对纳税人的行为变化迅速作出反应。在英国的避税方案披露制度下，截至2013年，在已披露的2366个避税筹划安排中，有925个已经通过立法而解决。同时，随着这项制度的实施，进行类似筹划的数量不断下降，近年来披露的方案在逐年减少。美国税务局的专家认为，对一项公开交易来说，如果这项交易可能会被否定、交易被要求披露以及未履行披露义务会受到处罚，这些因素都会使纳税人不太可能会实施该交易或类似交易，从而降低税务机关的整体风险。
在设计强制披露制度时，需要考虑五个要素：谁必须披露信息、必须申报哪些信息(申报义务的范围和内容)、何时申报信息、确认筹划方案使用者、执行及如何利用收集到的信息。同时，税务机关要避免过度披露，避免给纳税人施加过重的遵从负担。
4 加强对特定境外税收风险事项的监控和管理
随着跨境贸易和投资的日益增加，跨国公司数量不断增多，供应链分工日趋细化，为跨境税收筹划带来更多空间。据OECD保守估算，税基侵蚀和利润转移(BEPS)造成的全球企业所得税收入的流失已达到全球企业所得税收入总额的4%~10%，即每年损失额达1000亿美元~2400亿美元之多。对此，各国纷纷出台更加细化和有针对性的政策打击跨境逃避税行为。
关于公司倒置。为了防止企业通过境外亏损和公司倒置进行利润转移，美国的税法规定了限制条款，包括：限制公司并购后通过扩大母公司股本降低美国公司的持股比例，以达到美国公司持股不超过80%的要求，进而进行注册地更改;如果海外并购后，新公司的母公司是第三国的纳税主体，此类并购将受到限制;加大执法力度，除非新公司业务总量的25%以上位于某个国家和地区，否则禁止将公司注册地迁往该地;严格限制对迁出注册地的公司的税收优惠。这些规则的制定，将使跨国公司在税务筹划中更加审慎。
关于滥用税收协定。虽然境外税收风险并不一定由税收协定引起，但由于各国国内法规定的差异导致税收协定的非对称应用、部分国家对分配的利润不行使征税权或税收协定可能对国内反滥用规则适用的限制等将造成企业滥用协定的可能。在应对中，各国应在国内立法方面制定一般反协定滥用规则，而OECD的税收协定范本也引入了如受益所有人等反滥用规则。
关于混合错配安排。跨国公司利用两个或两个以上税收管辖区对一个混合实体(混合体、反向混合体等)、双重居民实体或混合工具(可赎回优先股、可转换债券、免息贷款、回购安排等混合金融工具)在税务处理上的差异，达到一方扣除另一方不计收入或双重扣除等错配结果。在应对上述问题时，首先建议当某项支付在收款方所在税收管辖区不计入应税收入或该支付在对方税收管辖区可以抵扣的情况下，支付国应拒绝对该支付税前扣除;如果收款方所在税收管辖区未进行上述处理，则对方税收管辖区可要求将可抵扣的支付计入收入或者拒绝重复抵扣;在税收协定方面，建议增加新的条款和详细的注释，确保在双方国家都没有将此类实体的收入作为其居民收入对待的情况下，不给予税收协定待遇。
关于受控外国企业(CFC)。拥有外国子公司控制权的纳税人可以通过关联方融资或功能外包、向低税率地区子公司转移所得或资产等方式，将其居民国或其他国家的税基转移至一家受控外国企业，造成利润转移及长期递延纳税的风险。制定CFC规则可以确保利润留存在母公司税基中，保护母管辖区的税收。
关于集团内融资安排。风险可能来自三种基本情形：集团将更多第三方债务转移到高税率国家、集团通过集团内贷款产生超出实际第三方利息费用的利息扣除、集团利用第三方或集团内部融资为免税所得的产生提供资金。应对方法有：一是以固定扣除率规则为基础，将一个实体可以税前扣除的利息以及在经济上等同于利息的支付款项之和限制在该实体息税及折旧摊销前利润(EBITDA)的限定百分比之内(建议为10%~30%);二是以集团扣除率规则为补充，允许净利息费用高于该国固定扣除率的实体将利息最高扣除限额提升至该集团全球范围的净利息/EBITDA比率的水平。
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随着税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目成果的发布，国际税收规则体系的构建进入了与国内法衔接的新阶段。在此情况下，国家税务总局国际司与经济合作与发展组织(OECD)合作开展两次“境外投资税收管理”的业务培训。
培训紧密围绕境外投资税收管理，讲授了境外税收的核心原则、税收管辖权、消除重复征税的方法、境外收入的特点和来源、税收协定的应用、境外投资和所得信息申报、境外税收风险管理、BEPS15项行动计划及最新进展。美国、荷兰、奥地利、澳大利亚及西班牙的专家分享了各自国家在上述领域的实践和经验。本文对相关内容进行了归纳整理。
1 明确构建境外税收体系的理论基础
国际税收的核心原则。在实施税收管理过程中，国家的税收体系一般分为全球征税体系与区域征税体系。全球征税体系对其税收居民的全部所得征税，不论收入来源于国内或国外。区域征税体系则只对来源于本国的收入征税，不管取得收入的人是否是本国居民。各国一般将两个体系结合使用。确定收入的来源和征税方式在全球征税体系和区域征税体系中都非常重要。全球征税体系中，确定收入来源关系到境外税收抵免问题，以避免双重征税，而区域征税体系本身就在收入来源地范围内征税。在征税方式选择上主要有净额征税和全额征税两种。
税收协定的作用。税收协定不应对纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响，而应有助于资本、劳动力、货物和服务等要素在全球范围内的自由流动和合理使用。这也是各国积极签订国际税收协定并进行广泛国际税务合作的目的和宗旨所在。为了实现以上目标，税收协定可适用以下方式：一是对于属地原则国家的常设机构，设立净额利润征税的起征点。二是降低对全额利润征收预提税的税率。三是提供特定的方式(如国外税收抵免或免税安排)消除双重征税。四是提供最低限度的税收无差别待遇保护。五是通过特殊规则协调缔约国之间的税收体系，如为了解决双重不征税改变利润的来源地确认规则。
消除双重征税的方法。消除双重征税最初是通过相应的国内立法来解决的。许多国家在国内法中通过国外税收抵免和免税以消除双重征税的影响。然而，由于各国基于不同的税收理念和征税主权观念，双重征税仍然不可避免。后期，各国通过税收协定分配税收来源国和居民国之间的征税权。协定也可以通过设立国外税收抵免或免税制度消除双重征税。在双边税收协定中，也可以就收入的项目分配征税权等达成一致来分配征税权。
2 践行以自我遵从为税收战略的分类管理
以促进纳税人自我遵从为税收战略的优先目标。美国、澳大利亚的税务机关通常要求纳税人通过自我税收评定进行自我遵从管理，并通过一系列促进纳税遵从的措施，避免事后的评估和稽查。美国确立了为纳税人服务的理念，并提出了“纳税服务+税收执法=纳税遵从”的治税理念。此外，这些国家普遍推行将纳税遵从和风险管理相结合的纳税遵从风险管理模式，根据税收风险发生特点和规律对纳税遵从风险程度制定控制策略。澳大利亚税务局将2020年目标设定为四部分：目的明确和受尊重的关系、专业和富有成效的组织、现代的个性服务和更易于纳税人参与。
在机构设置上，税务机关“围绕纳税人需求为中心”来设置组织结构，建立制度体系，设计工作流程。这反映出税务管理模式已经从最初的“按税种”管理，逐步过渡为按“按征管职能”管理，进而转变为引入“整体顾客”的理念进行一系列的纳税服务安排。
以税源分类管理提高税收征管的针对性。荷兰将纳税主体依据不同的规模进行分类：个人、大公司、小公司以及进出口纳税主体。针对不同的纳税主体，设立了四类个别的税收征收管理机构。此外，针对重点税源进行专业化管理，专门设置大企业税收管理机构，分为以澳大利亚为代表的有限职能模式和以美国、西班牙为代表的全职能模式。
以风险管理实现征管资源的高效利用。澳大利亚税务局通过遵从风险管理，寻找潜在的不遵从因素，针对遵从风险灵活的采取个性化的应对方法，以实现提高税法遵从度，减少征管成本的目的。
需要特别指出的是，在总结实践经验的基础上，OECD相关成员国形成了针对税收风险的分级风险应对模式，通常称为“金字塔”应对模式。即以纳税人遵从态度为基础，采用不同程度的遵从策略。
优选应对策略主要是按照“金字塔”遵从模型，将纳税人分为自愿遵从且做正确的事，努力了但不能永远遵从，不想遵从但如果给予关注就遵从，决定不遵从四种类型;与其相对应的，应对策略选择次序是，使遵从变得容易，帮助其遵从，通过发现来威慑，充分使用法律强制措施。
与“金字塔”遵从模型递进式的应对策略相适应的风险应对方法，是促进合作与严格执法的搭配使用。促进合作的有效应对方法包括：使纳税人明晰义务，使之易于遵从，使权力和行动透明化，提供激励。其更进一步包括：税务机关公开其风险领域和重点纳税人群体，事先公开告诉纳税人哪些行为不被接受，向纳税人宣布不遵从行为会面临全部处罚的范围(形式和级别)，明示纳税人，税务机关愿意与纳税人合作，如果不合作，将使用严厉的执法措施。
以优质服务提升纳税人遵从能力和参与意愿。鉴于税法复杂程度直接导致了纳税遵从意愿的降低，以澳大利亚为代表的OECD国家主要采取了以下做法：
一是推行客户关系管理。客户管理系统的主要特征是：快速浏览(无纸化)、完整的联络记录、提供审计线索、数据统计管理和资料库管理。
二是以纳税人为中心设计网站内容。澳大利亚税务局和美国税务局都拥有相同的“以客户为导向”的门户网站主页，指引不同类型的纳税人浏览相关内容，包括：个人、企业、非营利性机构、政府、税务代理人员、退休计划/退休金。
三是整合税务信息系统。建立一个中央信息系统，统一记录纳税人的基础信息以及不同税种税款的详细信息，有利于减少纳税人的税收遵从成本。
四是积极主动地与纳税人沟通。积极主动的服务可以分为修正错误、回答问题、积极引导和简化流程四个步骤。
3 第三方数据与自行申报相结合的信息获取机制
美国、澳大利亚建立了全国统一规范的征管信息平台，通过跨区域、跨部门的系统联网，实现涉税信息的实时传输、共享和利用。同时，细化纳税人自行申报表格，收集本国居民申报境内、外所得数据，同时对比内、外部数据信息，重点关注差异信息，提高征管效率。以美国为例，公民必须申报来源于美国境内、外的全部所得及银行或投资账户，不申报境外所得可能被视为犯罪。与此同时，相关国家还采取了有效的申报规则确保境外税收管理中的信息来源准确。
特别值得借鉴的是，美国、英国等国家还较早地引入了强制披露规则作为信息申报的有效补充，应对税企间信息不对称的问题。强制披露规则的主要目的是提供关于潜在的恶意或滥用税收筹划方案的早期信息，并且识别出方案筹划方和方案使用者。早期阶段及时获取相关信息，可以提高税务机关在落实税收遵从中的有效性,可以使税务机关通过改变政策、立法或监管对纳税人的行为变化迅速作出反应。在英国的避税方案披露制度下，截至2013年，在已披露的2366个避税筹划安排中，有925个已经通过立法而解决。同时，随着这项制度的实施，进行类似筹划的数量不断下降，近年来披露的方案在逐年减少。美国税务局的专家认为，对一项公开交易来说，如果这项交易可能会被否定、交易被要求披露以及未履行披露义务会受到处罚，这些因素都会使纳税人不太可能会实施该交易或类似交易，从而降低税务机关的整体风险。
在设计强制披露制度时，需要考虑五个要素：谁必须披露信息、必须申报哪些信息(申报义务的范围和内容)、何时申报信息、确认筹划方案使用者、执行及如何利用收集到的信息。同时，税务机关要避免过度披露，避免给纳税人施加过重的遵从负担。
4 加强对特定境外税收风险事项的监控和管理
随着跨境贸易和投资的日益增加，跨国公司数量不断增多，供应链分工日趋细化，为跨境税收筹划带来更多空间。据OECD保守估算，税基侵蚀和利润转移(BEPS)造成的全球企业所得税收入的流失已达到全球企业所得税收入总额的4%~10%，即每年损失额达1000亿美元~2400亿美元之多。对此，各国纷纷出台更加细化和有针对性的政策打击跨境逃避税行为。
关于公司倒置。为了防止企业通过境外亏损和公司倒置进行利润转移，美国的税法规定了限制条款，包括：限制公司并购后通过扩大母公司股本降低美国公司的持股比例，以达到美国公司持股不超过80%的要求，进而进行注册地更改;如果海外并购后，新公司的母公司是第三国的纳税主体，此类并购将受到限制;加大执法力度，除非新公司业务总量的25%以上位于某个国家和地区，否则禁止将公司注册地迁往该地;严格限制对迁出注册地的公司的税收优惠。这些规则的制定，将使跨国公司在税务筹划中更加审慎。
关于滥用税收协定。虽然境外税收风险并不一定由税收协定引起，但由于各国国内法规定的差异导致税收协定的非对称应用、部分国家对分配的利润不行使征税权或税收协定可能对国内反滥用规则适用的限制等将造成企业滥用协定的可能。在应对中，各国应在国内立法方面制定一般反协定滥用规则，而OECD的税收协定范本也引入了如受益所有人等反滥用规则。
关于混合错配安排。跨国公司利用两个或两个以上税收管辖区对一个混合实体(混合体、反向混合体等)、双重居民实体或混合工具(可赎回优先股、可转换债券、免息贷款、回购安排等混合金融工具)在税务处理上的差异，达到一方扣除另一方不计收入或双重扣除等错配结果。在应对上述问题时，首先建议当某项支付在收款方所在税收管辖区不计入应税收入或该支付在对方税收管辖区可以抵扣的情况下，支付国应拒绝对该支付税前扣除;如果收款方所在税收管辖区未进行上述处理，则对方税收管辖区可要求将可抵扣的支付计入收入或者拒绝重复抵扣;在税收协定方面，建议增加新的条款和详细的注释，确保在双方国家都没有将此类实体的收入作为其居民收入对待的情况下，不给予税收协定待遇。
关于受控外国企业(CFC)。拥有外国子公司控制权的纳税人可以通过关联方融资或功能外包、向低税率地区子公司转移所得或资产等方式，将其居民国或其他国家的税基转移至一家受控外国企业，造成利润转移及长期递延纳税的风险。制定CFC规则可以确保利润留存在母公司税基中，保护母管辖区的税收。
关于集团内融资安排。风险可能来自三种基本情形：集团将更多第三方债务转移到高税率国家、集团通过集团内贷款产生超出实际第三方利息费用的利息扣除、集团利用第三方或集团内部融资为免税所得的产生提供资金。应对方法有：一是以固定扣除率规则为基础，将一个实体可以税前扣除的利息以及在经济上等同于利息的支付款项之和限制在该实体息税及折旧摊销前利润(EBITDA)的限定百分比之内(建议为10%~30%);二是以集团扣除率规则为补充，允许净利息费用高于该国固定扣除率的实体将利息最高扣除限额提升至该集团全球范围的净利息/EBITDA比率的水平。
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